Библиотека за управление

Одитното планиране

Kochin Y.Yu. Извадка от книгата Одит. 3rd ed.
Издателство "Петър" , 2006 г.

Глава 4. Планиране на одита

4.1. Цел, цели и съдържание на планирането

Одитът е доста сложен процес. Припомнете, че в параграф 3.9 са изброени няколко десетки процедури за одит (действителни, аналитични, специални, документални), повечето от които, освен това, могат да бъдат както непрекъснати, така и селективни. На свой ред селективните процедури също могат да бъдат различни (статистически, съдържание и т.н.). От какви процедури, до каква степен и в какъв ред одиторът прилага, зависи много: дали резултатите от одита ще бъдат достатъчно обективни или не, дали проверката е повече или по-малко трудоемка, повече или по-малко рискова и т.н.

Очевидно е, че честен и добросъвестен одитор по силата на своята честност и почтеност винаги ще се стреми да постигне високото качество на своята работа, т.е. да осигури достатъчна обективност и валидност на резултатите от одита. Тъй като по дефиниция е търговска организация, одиторската фирма винаги се стреми да сведе до минимум разходите. Добрата воля на одитора, както и възможната отговорност за резултатите от неговата работа (виж клауза 2.12), определят желанието му да сведе до минимум одиторския риск. В същото време е очевидно, че едновременно с това е невъзможно да се постигнат както минимални разходи, така и минимален одитен риск, тъй като, както е показано в параграф 3.7, намаляването на риска от одит на РА (рискът от неразкриване на RN) неизбежно се свързва с увеличаване на размера на извадката или с участието на по-опитни специалисти (увеличаване на разходите).

По този начин т. Нар. Оптимизационен проблем винаги стои пред одитора, който започва да извършва одит, т.е. задачата да избира най-добре от набор от възможни решения (опции).

Въпросът за това кой критерий трябва да бъде избран като "обективна функция" (параметър за оптимизиране) е в компетентността на одиторската фирма, която извършва одита. Като "обективна функция" например трудовата заетост (например задачата за оптимизация се свежда до намиране на условия, които осигуряват минимални разходи за труд при приемлив риск) или одитен риск (осигуряване на минимален риск с приемливи разходи за труд) или друг критерий включително комбинирани. Въпросът за избора на такъв критерий (или критерии) е предмет на съответния стандарт за вътрешен одит. Това се препоръчва от изцяло руския стандарт "Планиране на одита".

За да се подходи към оптималната версия на одита, тя трябва да бъде правилно планирана. Въз основа на гореизложеното целта на планирането е да се гарантира, че одитът се извършва по най-добрия (оптимален) начин от гледна точка на избрания критерий.

Поради това планирането на одита представлява набор от действия за избор на опция, която позволява постигането на тази цел, т.е. избора на стратегия и тактика за извършване на одита, като се избират типовете, обемите и последователността на одитните процедури.
_________________
¹ Налице са строги математически методи за решаване на проблемите на оптимизацията (например метода на простикс и метода на разпределение за линейни проблеми, градиентен метод за нелинейни проблеми, методи на Bellman за проблеми с динамичен график и т.н.). Но по време на одита тези методи понастоящем не са приложими поради неразвитите формални или стохастични (вероятностни) зависимости между променливите фактори, от една страна, параметрите за оптимизация и ограничителните функции, от друга. Ето защо, подходът към оптималността е постигнат, както е предвидено в изцяло руския стандарт "Планиране на одита", емпирично - променливостта на планирането, определянето на високорисковите райони по време на планирането и коригирането на решенията, взети по време на одита.

За емпиричното сближаване с оптималния вариант на инспекцията по време на планирането се решават следните задачи:

  • събиране на информация за потенциален клиент, по-специално за дейността му, организацията на счетоводството и вътрешния контрол в предприятието му;
  • оценка на нивото на същественост (допустима грешка) и одитния риск;
  • анализ на възможностите за прилагане на селективни методи за проверка и разработване на стратегия за неговото прилагане.
Резултатите от процеса на планиране в съответствие с процедурата, установена от Федерален стандарт № 3 "Планиране на одита", са документирани в два документа: плана за одит и одитната програма. В съответствие с данните, получени по време на планирането (разходи и продължителност на одита), е съставен и сключен договор. Установената практика (която също е отбелязана в руско-руския стандарт "Планиране на одита") идентифицира в процеса на планиране редица важни събития в определена последователност:
  • предварителното проучване на стопанския субект и неговия бизнес (предварително планиране),
  • регистрация на отношенията с икономическо образувание (съставяне и предоставяне на писмо за ангажимент към клиента, сключване на споразумение),
  • оценка на надеждността на системата за вътрешен контрол на икономическа единица,
  • оценка на компонентите на одитния риск;
  • оценка на нивото на същественост (допустима грешка);
  • анализ на възможностите за използване на статистически или смислени методи за определяне на очакваната грешка;
  • формиране на стратегията за одит (избор на вида, обхвата и последователността на одитните процедури);
  • документиране на резултатите от планирането (изготвяне на план и програма за одит).

Горепосочената последователност от стъпки за планиране на одита се основава на следните допускания. По време на първия етап (предварителното проучване на стопанската единица) одиторът оценява възможността за извършване на одит, подготвя информационна база за следващите етапи на планиране, извършва предварителна оценка на възможния обем и разходите на одита. Тъй като на този етап предхожда сключването на договор между одитора и икономическия субект, в изцяло руския стандарт "Планиране на одита" той се нарича етап на "предварително планиране".

Предполага се, че получената от одитора информация по време на предварителното проучване на икономическата единица (предварителното планиране) ще му позволи да определи съществените условия на договора за проверка (продължителност, цена).

Последващите етапи на планиране (оценка на надеждността на системата за вътрешен контрол и т.н. до изготвянето на плана и програмата) се извършват в съответствие с тази схема след сключването на договора и са, както показва националният стандарт, подготвителни за действителната проверка.

Препоръчителната последователност от етапи на планиране е много рационална поради следните обстоятелства.

Сключването на договор с икономическа единица без предварително проучване увеличава предприемаческия риск за одитора: даден икономически субект може да е неплатежоспособен, несправедлив и т.н. Идентифицирането на такива моменти в хода на предварителното планиране позволява на одитора да откаже навреме сключването на договор и да избегне евентуални негативни последици санкции, свързани с едностранното прекратяване на договора по инициатива на одитора след започване на работа). Загубите, които одиторът ще наложи в този случай, отказвайки да сключи договора въз основа на резултатите от предварителното планиране, обикновено са малки - продължителността на предварителното планиране обикновено не надвишава няколко процента от продължителността на одита като цяло, вариращо от няколко часа (за малки предприятия) до няколко дни за големи предприятия).

Сключването на договор с икономическа единица в края на всички етапи на планиране също увеличава предприемаческия риск за одитора. Практиката показва, че един усърден одитор, изпълняващ изискванията на всички руски и вътрешнофирмени стандарти, по време на първоначалния одит (т.е. при проверката на икономическа единица, който преди това не е проверил), изразходва до 30% от времето, прекарано за планиране, включително планиране и програмиране одита като цяло. Очевидно е, че евентуалният отказ на даден икономически субект да сключи договор след толкова голяма работа по планирането може да доведе до значителни загуби за одитора.

Следователно, най-целесъобразно е одиторът да формализира отношенията с икономическата единица (да сключи договор с него) след предварителния етап на планиране. По този начин времето, прекарано от одитора за оставащите етапи на планиране (което, както виждаме, е много важно), ще бъде взето предвид при формирането на договорната цена и ще бъде платено от клиента.

Освен това ще разгледаме подробно всички етапи на планиране според последователността им.

4.2. Предварително проучване на икономическата единица (предварителна планировка)

Предварителното планиране следва да се извърши, като се вземат предвид препоръките, изложени в изцяло руските стандарти "Планиране на одита", "Разбиране на дейностите на икономическото лице". Съгласно тези стандарти целта на предварителното планиране е да се оцени възможността за провеждане на одит, предварителна оценка на обема (продължителност, цена) на предстоящите работи, подготовка на информационна база за следващите етапи на планиране.

За да осъществи такива оценки, одиторът трябва да постигне разбиране поне в следните области:

  • бизнес клиент, неговата организация, мащаб, надеждност;
  • спазването от страна на клиента на принципа на оперативното предприятие;
  • състоянието на счетоводството и вътрешния контрол на клиента.
За да разбере бизнеса на икономическа единица, одиторът се нуждае поне от следните фактори:
  • организационна и правна форма и структура на стопанската единица, нейната организационна и управленска йерархия;
  • видове дейности на стопански субект, произведени продукти (стоки, строителство, услуги), специфичност на промишлеността;
  • организация и технология на производството;
  • изискванията на стопанския субект към персонала, принципите на трудовото възнаграждение;
  • спазването на действащото законодателство при осъществяването на финансови и бизнес операции.
Принципът на оперативното предприятие приема, че предприятието ще продължи дейността си в обозримо бъдеще, т.е. неговото управление няма намерение да ликвидира предприятието или значително да намали неговата дейност най-малко през следващите 12 месеца. Гаранцията за спазване на този принцип е много важна за тези потребители на одиторска информация, като кредитори, кредитори, доставчици, купувачи на продуктите на предприятието, т.е. за лица, свързани с икономическия субект с финансови и имуществени отношения. Ето защо одиторът вече трябва на етапа на предварителното планиране да проучи факторите, които главно засягат спазването на този принцип:
  • показатели за рентабилност и ликвидност, динамиката на промените им (дали е налице рязко влошаване на тези показатели);
  • своевременно изпълнение на финансови задължения;
  • състоянието на пазара (намалява ли се);
  • наличието на неразрешени несъгласия с държавните органи или други икономически субекти;
  • Завъртане на персонала (не оставяйте служителите на фирмения ключ).
От организацията и състоянието на счетоводната система и системата за вътрешен контрол партидата зависи и от предприятието, по-специално риска от одитор (по-точно неговите компоненти - вътрешни RVn и рисковете от РК), обхват на инспекцията (вид, обем и последователност при прилагането на одиторските процедури) (необходимостта от привличане на повече квалифицирани одитори или липса на такива) и т.н. Следователно, в хода на предварителното планиране одиторът трябва да проучи такива приоритетни фактори, които засягат организацията ization и състоянието на счетоводството и вътрешния контрол, като:
  • формата на счетоводството, степента на автоматизация;
  • структурата на счетоводната служба, организацията на работата на счетоводния отдел;
  • Състояние на счетоводните записи (пълнота, систематизация и т.н.);
  • състава и качеството на организационната и административната документация, определяща дейността на счетоводния отдел (ред по счетоводната политика, нормативна уредба за документооборота, работен план на сметките, длъжностни характеристики и др.);
  • организация на работата с нормативна референтна литература;
  • участие на главния счетоводител в областта на сключването на сделки, данъчното планиране и др.
По време на предварителното планиране най-често се използват следните одиторски процедури (виж точка 3.8):
  • наблюдение;
  • инспекция;
  • проучване;
  • гледане на документи;
  • аналитични процедури.
Източници на информация за стопанската единица, нейната дейност, състоянието на счетоводството и вътрешния контрол могат да бъдат:
  • учредителни и регистрационни документи;
  • поръчка за счетоводна политика;
  • счетоводни отчети, счетоводни регистри;
  • договори (договори) за доставка на продукти, строителни работи и услуги;
  • резултати от инспекцията на предприятието, неговите производствени площи, офис помещения;
  • резултатите от интервютата и преговорите с ръководството, главния счетоводител, служителите на предприятието;
  • резултати от мониторинга на производствения процес;
  • резултатите от проверките, извършени по-рано (от друго одиторско дружество, данъчна проверка);
  • информация от трети страни.

Трябва ли резултатите от предварителното планиране да бъдат документирани? Федералните стандарти не съдържат указания за този профил. Но като се има предвид отговорността на решенията, взети въз основа на предварителното планиране, може да се твърди, че е необходима документация за резултатите от този етап.

Както във федералните стандарти, както е отбелязано по-горе, няма информация за формата и съдържанието на работните документи на предварителното планиране, това е предмет на съответния вътрешен стандарт. Някои от вариантите на работните документи за предварително планиране, използвани на практика от одиторските фирми, са дадени в литературата [6, 9] и са представени в допълнение 1.

Резултатът от предварителното планиране е преди всичко оценка на възможността за извършване на одит на даден икономически субект. Отказът да се извърши одит може да се дължи на разумно съмнение на одитора в честността, почтеността и надеждността на потенциалния клиент. Такива съмнения могат да се основават на такива факти като несъстоятелността на предприятието при едновременно желание на ръководството да сключи одитен договор, неспазване на приложимите закони и подзаконови актове (например умишлено сключване на предполагаеми и въображаеми транзакции), неспазване на принципа на функциониране на предприятието (например, съзнателно намаляване на нетните активи с цел банкрут) и т.н.

Друг не по-малко важен резултат от предварителното планиране е приблизителната оценка на размера (труд, продължителност) и разходи за труд. Тази оценка е в съответствие с клиента в процеса на преговори, след което споразумение за одит се изготвя на договорена основа.

4.3. Създаване на връзки с икономическа единица

Отношенията с една икономическа единица са формализирани, както е предвидено в Гражданския кодекс на Руската федерация, чрез сключване на договор. Но установената практика и съответният изцяло руски стандарт препоръчват преди сключването на договор да се изпрати писмо за ангажимент към ръководството на икономическата единица. Значението на този документ е следното.

Одиторските услуги са много специфична област, различна от услугите от други видове (например правни, консултантски, информационни и др.). Разликата е главно в съдържанието на задълженията, както и в отговорността на страните при изпълнението на договора (виж клаузи 2.12, 2.13).

Понякога, като кани одиторска организация да извърши одит и се съгласи с достатъчно висока цена, ръководителят на икономическото образувание вярва, че в замяна той получава правото да изиска от одитора да "почисти" своите счетоводни записи в случай, че бъдат открити нарушения (т.е. , услуги за възстановяване на счетоводството).

Често ръководството на одитираните субекти по одитен одит разбира само потвърждението от страна на одитора за надеждността на информацията в данъчните декларации. И в случай на грешки в тях (след потвърждаване на достоверността на финансовите отчети), одиторът по мнението на ръководството би искал застрахователното дружество да възстанови на икономическата единица всички загуби, възникнали под формата на глоби и наказания.

Някои мениджъри на икономически субекти смятат, че ако платят парите на одитора, в замяна те имат право да изискват да предоставят продукти (заключения) с определено качество.

Поэтому еще до заключения договора (или при его заключении) для аудитора очень важно дополнительно разъяснить потенциальному клиенту специфику аудиторской деятельности, разграничение прав и обязательств, а также ответственности сторон при проведении аудита. Направление клиенту подобного письма помогает избежать возможного неправильного понимания руководством экономического субъекта условий предстоящего договора. Кроме того, при возникновении конфликтной ситуации между экономическим субъектом и аудиторской фирмой и разбирательстве дела в арбитражном суде (см. п. 2.13), письмо-обязательство (с отметкой экономического субъекта о его получении), может послужить дополнительным аргументом, свидетельствующим о добросовестности аудитора.

В соответствии с общероссийским стандартом письмо-обязательство должно содержать ряд обязательных указаний, важнейшими из которых являются следующие:

  • объект и цель аудиторской проверки;
  • законодательные и нормативные акты, на основании которых будет проводиться аудит;
  • форма отчетности аудиторской организации;
  • ответственность аудиторской организации;
  • наличие аудиторского риска;
  • обязательства экономического субъекта по предоставлению аудиторам свободного доступа к информации и неоказанию на них давления.

По своему усмотрению аудиторская организация может включить в текст письма-обязательства и другие дополнительные указания. Рекомендуемая форма и текст письма-обязательства приведены в приложении к одноименному общероссийскому стандарту.

Общероссийским стандартом установлено также, что письмо-обязательство может служить офертой при разовых соглашениях между аудитором и экономическим субъектом. В этом случае текст письма согласно требованиям Гражданского кодекса РФ в дополнение к сведениям, указанным выше, должен содержать также существенные условия договора на аудиторскую проверку (предмет договора, стоимость, другие условия, признанные сторонами как существенные).

Письмо-обязательство может служить также сопроводительным письмом к договору на аудиторскую проверку. В этом случае его текст может быть таким, как приведено в приложении 2.

После письма-обязательства (или вместе с ним) аудиторская организация отправляет клиенту текст договора на проведение аудиторской проверки.

Договор на проведение аудиторской проверки в соответствии с гражданским законодательством является договором возмездного оказания услуг (ст. 779–783 Гражданского кодекса РФ). По договору возмездного оказания услуг исполнитель по заданию заказчика обязуется оказать ему аудиторскую услугу, а заказчик обязуется оплатить эту услугу. Существенными условиями подобного договора согласно требованиям Гражданского кодекса РФ являются: предмет договора (суть оказываемой услуги), порядок и сроки оплаты. Кроме того, общероссийский стандарт «Порядок заключения договора на оказание аудиторских услуг» рекомендует включать в договор в качестве существенных следующие условия:

  • условия оказания услуг;
  • права и обязанности аудиторской организации;
  • права и обязанности экономического субъекта;
  • ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Безусловно, стороны могут включать в текст договора и другие условия, которые они сочтут для себя существенными, например, возможность привлечения сторонних специалистов, или порядок оплаты дополнительных расходов, которые могут возникнуть в ходе оказания аудиторских услуг, и т. д.

Рассмотрим примерное содержание существенных условий договора.

Предметом договора является проведение аудиторской проверки бухгалтерской отчетности заказчика за определенный период (отчетный год). При оказании аудитором сопутствующих услуг предметом может быть оказание консультационных услуг, информационных услуг, услуг по восстановлению учета и пр. (см. п. 1.2).

В разделе договора о порядке и сроках оплаты устанавливается порядок определения стоимости аудиторских услуг. Возможны различные варианты, например следующие:

  • в договоре указывается цена, устанавливаемая соглашением сторон;
  • в договоре указывается цена, устанавливаемая соглашением сторон, и оговаривается порядок дополнительной оплаты в случае возникновения дополнительных расходов, не учтенных при формировании договор ной цены;
  • в договоре указывается ориентировочная стоимость аудиторской проверки (или стоимость человеко-дня работы) и устанавливается, что окончательная цена будет определена в дополнительном протоколе (являющемся неотъемлемой частью договора), исходя из фактически осуществленных затрат.

В большинстве случаев заказчиков более устраивает вариант а), не связанный с дополнительными расходами или увеличением договорной цены. Очевидно, что аудитор может согласиться на вариант а), если он уверен в том, что объем предстоящих работ определен им верно, а возникновение дополнительных расходов маловероятно. В противном случае аудитору более подходят варианты б) и в).

В этом же разделе следует оговорить порядок и сроки оплаты. Возможны следующие варианты:

  • 100-процентная предоплата;
  • частичная предоплата (например, 50 %) с оплатой оставшейся части по окончании работ;
  • оплата по завершении работ.

Естественно, что для аудитора более выгоден вариант а), но заказчик на него соглашается редко (иногда по принципиальным соображениям). На практике при проверках небольших фирм аудиторы часто соглашаются на вариант в), при проверках крупных фирм, связанных со значительными затратами, как правило, в договорах предусматривают вариант б), устраивающий обе стороны.

В разделе об условиях оказания услуг могут быть указаны:

  • цель оказания услуг;
  • объект аудита;
  • этапы проведения проверки (поквартально, по полугодиям, по результатам работы за год);
  • сроки проведения проверки (начало, окончание);
  • ссылки на законодательные и нормативные акты, федеральные и внутрифирменные стандарты, на основании которых будет проводиться аудит;
  • указания документов, составляемых аудитором по результатам проверки (письменная информация — отчет, аудиторское заключение), указание порядка и сроков передачи их заказчику.

Права и обязанности сторон перечисляются в соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ, Закона РФ «Об аудиторской деятельности в РФ», общероссийского стандарта «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов» (см. п. 2.12).

Ответственность сторон указывается в соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ, Закона РФ «Об аудиторской деятельности» (см. п. 2.13).

Иногда заказчик настаивает на включении в этот раздел обязанности аудитора по возмещению убытков, связанных с начислением проверяющим государственным органом санкций за отчетный период, проверенный аудитором. Позиция аудитора может быть следующей. Обязанность исполнителя по возмещению убытков заказчику предусмотрена Гражданским кодексом РФ при наличии вины исполнителя (см. п. 2.13) независимо от наличия или отсутствия подобного пункта в договоре. Таким образом, если на этом настаивает заказчик, то в раздел ответственности сторон может быть включен пункт, предусматривающий возмещение исполнителем заказчику понесенных последним убытков (штрафных санкций, обоснованно начисленных проверяющим органом, обнаружившим существенные ошибки и нарушения в проверенном аудитором периоде), возникших по вине исполнителя. Из подобной формулировки не возникает дополнительной ответственности аудитора, так как она, по сути, повторяет формулировку Гражданского кодекса.

Договор на аудиторскую проверку может быть разовым (на проверку года) или иметь долгосрочный характер (например, предусматривающим ежегодную аудиторскую проверку в течение срока действия лицензии аудитора).

Примерная форма и содержание договора на аудиторскую проверку приведена в общероссийском стандарте «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг», а также в приложении 3.

Издательство: Издательский дом «Питер»
Выходные данные:
Автор(ы): Вещунова Н. Л., Кочинев Ю. Ю.
ISBN: 5-469-00736-7
Формат: 11x19 см
Объем: 400 стр.
Переплет: мягкая обложка