Библиотека за управление

Счетоводство и одит в Япония

Константин Редченко irki@mail.lviv.ua
Кандидат на икономическите науки, доцент на търговската академия в Лвов (Украйна)

Трансплантацията на западния модел на счетоводство и одит, проведена след Втората световна война, не беше напълно успешна. Последиците все още се усещат ...

От автора:

Този документ е съкратен превод (от украински) на един от моите неотдавнашни статии от изследването за историята на счетоводството и одита в чужди страни

Европейският стил на провеждане на двустранни счетоводни книги е бил напълно непознат в Япония до средата на XIX век, когато тази островна държава, под натиска на САЩ, накрая изоставила политиката на самоизолация, която се извършва от началото на 17 век. Смята се, че двойното счетоводство първоначално е въведено в Япония през 1865 г. в епохата Едо [1, с. 291]. На практика започна да се прилага след появата на съответните инструкции на Националната банка на Япония (1872) и публикуването от Министерството на финансите на регулаторен документ, наречен " Гинко Боки Сейко" (Метод на отчитане на банкови операции) [2, с. 12-14].

През 1878 г. в Токио и Осака бяха открити фондови борси, а след това като гъби след дъжда започнаха да се появяват различни акционерни дружества. През 1890 г. е приет Търговският закон, според който акционерните дружества са били задължени да предоставят на обществеността информация за наличните активи и баланса. Тя е от тази година в Япония и има осезаем напредък в развитието на счетоводството.

Значителна роля в раждането на счетоводната професия в Япония играе и данъчен закон. Данъкът върху доходите беше въведен през 1896 г., след което в допълнение към обикновените счетоводители имаше данъчни агенти, които предоставиха на фирмите професионални съвети в областта на плащането на данъци. Така, още в края на 19 век, в Япония има две категории счетоводители: някои от тях се отчитат в дружества и изготвят финансови отчети, а други се специализират в данъчното счетоводство и съвети.

Счетоводството в съответствие с разпоредбите на Търговския закон от 1890 г. подлежи на задължителен одит от одиторите на персонала. Ролята на одитора на персонала, както посочват Т. Кук и М. Кикуя, е подобна на ролята на вътрешния одитор в западните страни и не изисква сертификат на професионален счетоводител [3, с. 17]. В действителност, тези хора са наричани одитори номинално и почти не са изпълнявали контролни функции.

Например, през 1909 г., измамата е открита в компанията Dai Nihon Seito Co. (По-късно този прецедент стана известен като "случая на Nitto Inc. "). Измамите бяха придружени от прикриване на незаконни операции по счетоводство и плащане на така наречените "дивиденти", които ефективно "затвориха очите" на членовете на надзорния съвет. В резултат неочакван спад в цената на акциите доведе до фалита на компанията. След този инцидент сър Клод Максуел Макдоналд, тогава британският посланик в Япония, категорично посочи необходимостта от одитори [4, с. 88].

Така се инициира създаването на японския одит, следвайки примера на Великобритания, счетоводната и одиторска система, в която се смяташе за най-развита и прогресивна в началото на ХХ век.

Министерството на земеделието и търговията на Япония, което по това време имаше най-голяма власт в тази област, незабавно проведе проучване на счетоводните системи в Обединеното кралство, Съединените щати и Европа. Резюме на това изследване е публикувано през 1909 г. под заглавие "Доклад за изследване на системите за обучение на дипломирани експерт-счетоводители". Следва да се отбележи, че сред японските счетоводители по това време започна активно движение в полза на приемането на закона за регистрираните счетоводители. Първият проект на такъв закон е подготвен през 1914 г., но е отхвърлен поради нерешени спорни въпроси. Като цяло проектозаконите на този закон бяха подложени на обсъждане осем пъти и само 13 години по-късно (през 1927 г.) окончателно беше приет Законът за регистрираните счетоводители [5, с. 51-101].

Причината, поради която бяха отхвърлени ранните проекти на този закон, е, че в Япония в началото на двадесети век все още няма атмосфера, благоприятстваща приемането на одиторите от обществото. Мнозина се съмняват в необходимостта от такова законодателство. Дори Законът за регистрираните счетоводители, приет през 1927 г., все още е далеч от перфектното и имаше много различия от британската счетоводна система, която от самото начало беше определена като модел. В него не е включена нито една разпоредба, която да предпазва счетоводителите. Всеки, който е учил счетоводство в университет (колеж) или има поне една година практически опит, може да се регистрира като професионален счетоводител.

В края на 20-те и 30-те години на миналия век броят на данъчните агенти, които искаха да легализират дейността си, следвайки примера на счетоводителите, се увеличи. Необходимите предпоставки за това са установени по време на Втората световна война, когато данъците значително се увеличиха. За да се гарантира успешното прилагане на политиката на националното правителство на Япония във връзка с данъчните реформи, през 1942 г. беше приет Законът за данъчните агенти [6, с. 344].

След поражението на Япония през Втората световна война, всички последващи реформи бяха извършени изключително като част от политиката на окупацията, която се извършва от Генералния щаб на съюзническите окупационни сили (GHQ). Едно от основните насоки на тази политика беше икономическата реформа, свързана с разпадането на финансовите сдружения zaibatsu - японски. Командването на окупационните сили се стреми да осигури демократизацията на пазара на ценни книжа и необходимите условия (включително правни) за включване на чуждестранния капитал в японската икономика.

През 1948 г. беше приет Закон за ценните книжа и фондовия пазар, който с цел защита на интересите на инвеститорите изискваше задължително оповестяване на необходимата информация във финансовите отчети и потвърждение от независими одитори. Този закон почти напълно копира американското законодателство, а именно Закона за ценните книжа от 1933 г. и Закона за фондовата борса, приети в Съединените щати през 1934 г. [6, p. 355].

Проблеми възникнаха във връзка със създаването на система за одит, тъй като в Япония нямаше професионални одитори, а командирите на окупационните сили вярваха, че регистрираните счетоводители не са били подготвени за работа по новото законодателство [7, p. 67]. В резултат на това през 1948 г. бе приет Законът за сертифицираните експерт-счетоводители (ЗЗД).

Новият закон предвижда специален изпит за регистрирани счетоводители, които са имали поне тригодишен практически опит. Съществуващата счетоводна система беше премахната. Ако по-рано много счетоводители никога не са се опитвали да провеждат одиторски процедури, сега, с усилията на командването на окупационните сили, те трябваше да научат това и да владеят счетоводните принципи, приети на Запад.

Икономическите реформи, осъществени под егидата на командването на окупационните сили, също се отнасят до японската данъчна система. През 1949 г. в Япония пристига експертна група, ръководена от професор Кълъмбъс университет Карл С. Шуп, за разработване на препоръки за реформиране на данъчната система. Системата за прогресивно данъчно облагане, предложена от групата Shope, фокусирана върху преките данъци, действа и в Япония дори и сега. Освен това препоръките на Shoup посочват ниската квалификация на данъчните агенти, която често води до недоразумения в следвоенната данъчна администрация. В резултат на срещата старата система, свързана с дейността на данъчните агенти, беше отменена, а през 1951 г. беше приет Законът за сертифицираните държавни данъчни счетоводители, който е в сила днес [6, p. 345].

По този начин, след като минаваше по доста сложен път, имаше две професионални категории японски счетоводители. Първият от тях - дипломирани експерт-счетоводители - изпълнява действителните счетоводни и одиторски функции, а вторият обединяващ данъчен счетоводител се специализира в данъчни счетоводни въпроси. И двете професионални групи създадоха доста сложни изисквания за разглеждане на звания на експерт-счетоводител и създадоха свои собствени организации.

Вече споменахме, че системите за публично оповестяване на финансова информация и независим одит в недържавния сектор на японската икономика всъщност не съществуват до края на Втората световна война. Всъщност цялата икономика на Япония беше контролирана от zaibatsu и след разпадането й се формира вакуум, който трябваше да бъде изпълнен по някакъв начин. В следвоенна Япония компаниите започнаха да се сливат малко по-различно, отколкото преди в САЩ или Великобритания. След разпадането на zaibatsu непрякото финансиране, а не директното финансиране чрез фондовия пазар, беше по-изгодно, като получи необходимите средства за повечето компании. Съответно консолидираната счетоводна система, характерна за западните компании (корпорации) в следвоенна Япония, не е създадена и много компании продължават да извършват бизнес с многобройните си клонове по старомоден начин. Счетоводното отчитане на такива транзакции преизобили при прикриването на доходите, манипулирането на печалбите и случаите на измами.

По това време няколко сертифицирани японски счетоводители имаха поне известен опит в одита. Причините за това бяха разгледани по-рано. Осъществяването на одита, разбира се, беше ограничено поради липсата на квалифициран персонал. Одит само онези корпорации, регистрирани на фондовата борса, подлежат на одит и следователно са подчинени на разпоредбите на Закона за ценните книжа и фондовия пазар от 1948 г. В същото време редица големи корпорации не бяха подложени на независими одити и почти всички средни и малки компании бяха обхванати само от вътрешни одитори, работещи в съответствие с Търговския закон. Много вътрешни одитори са работили за цяла една компания, не са имали достатъчно познания за счетоводната и контролната методология и са били лишени от независимост, за да бъдат обективни.

По този начин, поради нереформираната система за одит, корпоративният контрол в Япония до втората половина на 40-те години на 20-ти век беше доста слаб и неефективен. На фона на много ненадеждно счетоводство този контрол постави въпроса за бързия външен вид на чуждестранните инвестиции, толкова необходими за Япония, като голям въпрос. И накрая, през първите следвоенни години одиторските фирми в Япония напълно отсъстваха и редки одити бяха извършени от отделни сертифицирани счетоводители.

Имаше, разбира се, ситуации, при които одитът беше проведен съвместно от няколко обединени одитори, но много компании сключиха споразумения за сътрудничество с отделни счетоводители със сертификати за CPA. Разбира се, един одитор физически не можеше да изпълни цялата необходима работа, ако беше голяма корпорация, но се интересуваше от много високите плащания, които подобна корпорация предлагаше и които не трябваше да се споделят с колегите. По този начин са създадени условия за загуба на независимост, тъй като отделните одитори ценят своите корпоративни клиенти и по никакъв начин не искат да ги загубят [6, с. 346]. Освен това независимостта е доста проблематичен въпрос за японските одитори поради културни и психически проблеми, както се посочва в статията му от JL. McKinnon [8].

Беше доста дълго преди въвеждането на мащабен одит в Япония. Това се случва едва през 1957 г., а преди това (1951-57 г.), японските одитори експериментално се натъпкваха с подутини, опитвайки се чрез изпитание и грешка как правилно да овладеят професията.

След въвеждането на задължителния одит, който премина без особени недоразумения (шестгодишният експериментален период имаше положителен ефект), одитът изглежда се оказа стабилен на японска територия, но измамните схеми за получаване на скрити дивиденти, които бяха в продължение на много години, не бяха изкоренени. Вниманието към многобройните факти за укриване на реална информация от фирмите временно отслабени, което допринесе за бързия икономически растеж на Япония, продължи до началото на 60-те години на двадесети век.

През 1963 г. японската икономика започна криза, довела до фалита на много компании, особено през 1964-65. Точно тогава се разкриха случаите на незаконни действия на ръководството на компанията, свързани с укриването на реални печалби и извършването на двойно отчитане. Независимите одитори, много от които са действали поотделно, се оказаха по време на кризата не в най-добрата страна. Следователно, само одитът на фирмите е бил забранен, а от 1967 г. започват да се установяват първите фирми, които обединяват КПД.

JICPA бе реорганизирана, която обедини огромното мнозинство от практикуващите одитори. В допълнение, вътрешният одит също се оказа не най-добрият начин, бяха предприети мерки за укрепване на системата за вътрешен одит в японските корпорации. За съжаление, въпреки предприетите мерки, японските одитори срещнаха нови проблеми.

Първо, JICPA получи статут на т.нар. Специална корпорация, която до голяма степен беше отговор на силните скандали около банкрутиралите компании (особено на банкрута на Sanyo Special Steel Co., който се утвърди като един от най-скандалните в историята на Япония). За одиторите, които извършват несправедливо работата си, са наложени административни санкции, докато регистрацията бъде отменена.

Правителството обаче не се спря на тези санкции. Министерството на финансите, което не вярва особено в способността на JICPA да се самоочисти и надгради, придоби реално влияние върху тази организация. Въвеждането в JICPA на статута на специална корпорация предвижда създаването на строг държавен контрол поради спецификата на този тип организационна структура (в Япония специалните корпорации се създават от правителството със специфична стратегическа цел и строго контролирани от него).

Второ, реформата на счетоводната система напредва много бавно. Едва през 1974 г., одитът, извършен от CPA, беше приет от Търговския кодекс в отговор на нарастващата необходимост от създаване на надежден вътрешен контрол в корпорациите. Реформата на системата за счетоводство и одит се проведе зад затворени врати, а практикуващите специалисти имат много по-малко влияние върху процеса от държавните служители.

Трето, всяка година се разкриват нови случаи на измами при счетоводството на корпорации, а счетоводителите и одиторите, отговорни за това, са сравнително лесно да се разпореждат - като правило незаконните операции просто бяха отменени. Мениджърите, за които се предполага, че са отговорни за измамните схеми, показани в сметката, също не носят наказания.

В такива условия, в началото на 90-те години, японската икономика падна в безпрецедентна депресия. През 1996 г. много компании, специализирани в заеми за жилищно строителство, се разпаднаха, а през 1997 г. подобна съдба се появи и в редица строителни компании [9, с. 167-171]. Освен това, през 1998 г., последвано от колапса на банката Hanwa и фалита на Банката за дългосрочно кредитиране на Япония. Изненадващо, във всички тези случаи заключенията на одиторите бяха положителни. Разбира се, когато корпорациите паднаха един след друг в бездната на финансовата криза, одиторите бяха хванати в яростен огън на заслужена критика. По този начин, неотдавнашният банкрут на Enron, най-голямата американска енергийна компания, бе посрещнат с дълбоко разбиране в Япония, която през втората половина на 90-те години наред преживя нещо подобно само в по-голям мащаб.

До голяма степен отслабването на независимия одитен контрол се дължи на политиката на Министерството на финансите на Япония, която почти изцяло е подчинена на JICPA. Много от членовете на ръководството на последните са бивши служители на Министерството на финансите, които активно влияят върху дейността на официално независими японски одитори. В резултат на това се оказа, че одиторите са дали положителни заключения за компании, които са фалирали, под значителен натиск от страна на Министерството на финансите. Именно този факт обяснява факта, че одиторите, които дадоха положителни заключения на потенциалните банкрути, не бяха подложени на никакво наказание. В противен случай, и не може да бъде - Министерството на финансите на Япония не е готов да се изявява публично.

Причините за икономическата криза, която избухна в Япония, не са изчерпани, разбира се, от счетоводни и одитни проблеми, но този фактор все още трябва да се счита за един от основните. Неадекватността на системата за независим одит и вътрешен контрол в японските корпорации до нивото на икономическо развитие, както и на изискванията на пазара, значително влоши кризата, която би могла да бъде смекчена, ако не бъде предотвратена.

Несмотря на то, что после 1999 года в Японии были приняты некоторые меры по повышению качества аудита, провдимого CPAs, такие как введение обязательного постоянного обучения аудиторов и проверок работы аудиторских фирм со стороны JICPA, многие высказывают сомнение в том, что ситуация будет коренным обзазом изменена в лучшую сторону [10, с. 50]. К сожалению, влияние Министерства финансов Японии на аудит остается слишком большим, что вредит независимости аудиторов и аудиторских фирм. Кроме того, специфика японской корпоративной культуры и менеджмента делают довольно проблематичным введение полноценного внутреннего аудита, например, в таком виде, в каком он существует в США.

Следует признать, что попытки утвердить в Японии западные модели бухгалтерского учета и аудита удались далеко не полностью. Так и не удалось создать независимые профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов (кроме JICPA, фактически подконтрольного Министерству финансов), которые могли бы служить гарантами прогресса и усовершенствования практики учета и аудита. Внутренний аудит в японских корпорациях не прижился, что значительно снижает эффективность корпоративного контроля. Мы видим, что подобные несоответствия могут быть, мягко говоря, весьма неприятными. Опыт Японии является наглядным и поучительным уроком, который должен заставить призадуматься и нас. Лучше не наступать на те грабли, на которые наступил твой сосед …

Литература:

  1. Shimme, S. Introduction to double-entry bookkeeping in Japan // The Accounting Review. – 1937. – Vol. 12, No. 3. – P. 290-295.
  2. Someya, K. Japanese Accounting. – New York, NY: Oxford University Press, 1996.
  3. Cooke, TE and Kikuya, M. Financial Reporting in Japan: Regulation, Practice and Environment. – Oxford, UK: Blackwell Publishing, 1992.
  4. Murase, G. The present status of the public accounting profession in Japan // The Accounting Review. – 1962. – Vol. 37, No. 1. – P. 88-91.
  5. Hara, I. Evolution of the System for Professional Accountants in Japan (in Japanese). – Tokyo: Hakuto Shobo, 1989.
  6. Sakagami, M., Yoshimi, H., and Okano, H. Japanese accounting profession in transition // Accounting, Auditing >
  7. Fujita, Y. The evolution of financial reporting in Japan // The International Journal of Accounting, Education and Research. – 1966. – Vol. 2, No. 1. – P. 49-75.
  8. McKinnon, JL Cultural constraints on audit independence in Japan // The International Journal of Accounting. – 1984, Fall. – P. 17-43.
  9. Hall, MJB Financial Reform in Japan: Causes and Consequences. – Cheltenham, UK: Edward Elgar Publishing, 1998.
  10. Gordon, WD A Critical Evaluation of Japanese Accounting Changes Since 1997. A dissertation submitted in partial fulfillment of the requirements for the degree of MA in Advanced Japanese Studies. – Sheffield, UK: University of Sheffield, School of East Asian Studies, 1999.

Приложение А
История бухгалтерского учета и аудита в Японии *

1890

Принят Коммерческий кодекс Японии

1948

Приняты Закон про ценные бумаги и фондовый рынок и Закон про дипломированных общественных бухгалтеров (CPA)

1949

Опубликованы стандарты финансового учета для коммерческих предприятий.

Создан японский Институт димломированных общественных бухгалтеров (JICPA) как саморегулирующаяся асоциация

1950

Опубликована Инструкция про терминологию, формы и методы подготовки финансовых отчетов.

Впервые опубликованы стандарты аудита и связанные с ними правила

1951

Аудит, проводимый дипломированными общественными бухгалтерами, стал обязательным в соответствии с Законом про ценные бумаги и фондовый рынок

1966

JICPA реорганизован в соответствии с новыми положениями Закона про дипломированных общественных бухгалтеров, согласно которым все CPA должны быть членами JICPA

1967

Создана первая аудиторская компания в соответствии с пересмотренным Законом про дипломированных общественных бухгалтеров

1971

Опубликованы стандарты бухгалтерского учета для частных школ

1973

JICPA стал одним из членов-основателей Международного комитета по стандартам бухгалтерского учета (IASC)

1974

Аудит, проводимый дипломированными общественными бухгалтерами, стал обязательным в соответствии с Коммерческим кодексом Японии

1975

Опубликованы стандарты, связанные с составлением консолидированной финансовой отчетности

Стал обязательным аудит банков и страховых компаний

1977

Началось проведение независимого аудита промежуточных и консолидированных финансовых отчетов

JICPA стал одним из членов совета основателей Международной федерации бухгалтеров (IFAC)

1979

Опубликованы стандарты бухгалтерского учета операций в иностранной валюте

1987

В Токио состоялся 13-й Всемирный конгресс бухгалтеров

1988

Существенно пересмотренны требования к раскрытию информации про сегменты деятельности в финансовых отчетах.

Исправлены требования к раскрытию операций со связанными сторонами и представлению информации про рыночную стоимость ценных бумаг, представленных на фондовом рынке

1991

Существенно пересмотрены стандарты аудита и связанные с ними правила

1992

Внесены изменения в Закон про димломированных общественных бухгалтеров, связанные с проведением экзаменами для CPA и другими проблемами

1993

Внесены изменения в Коммерческий кодекс с целью расширения прав акционеров и полномочий штатных аудиторов, а также улучшения процедур, связанных с возникающими долговыми обязательствами

1995

Изменены стандарты бухгалтерского учета операций в иностранной валюте.

Появился Закон про улучшение и расширение сферы контроля и менеджмента в финансовых учреждениях

1998

Отмечена пятидесятая годовщина с начала деятельности CPA в Японии

1999

Опубликованы стандарты бухгалтерского учета финансовых инструментов.

Внесены изменения в Коммерческий кодекс с целью создания новой фондовой биржи и трансфертной системы.

Исправлены стандарты бухгалтерского учета операций в иностранной валюте

* Источник: The Japanese Institute of Certified Public Accountants (2000).

Приложение Б
Сфера обязательного аудита в Японии *

Виды аудита и законодательные акты

Объекты аудита

Обязательный аудит

Коммерческий кодекс и связанные с ним законы

  • компании (kabushiki kaisha) с неоплаченными обычными акциями на сумму 500 млн. иен и более, или общей суммой долговых обязательств 20 млн. иен и более;
  • взаимные страховые компании, кредитные банки (shinyo kinko), кредитные кооперативы (shinyo kumiai), трудовые банки (rodo kinko), определенные соответствующими законами

Закон про ценные бумаги и фондовый рынок

  • комнании, внесенные в список на фондовой бирже;
  • компании, зарегистрированные Японской ассоциацией дилеров ценных бумаг;
  • компании, предложившие для свободного обращения ценных бумаг на сумму 500 млн. иен и более;
  • компании, начитывающие по крайней мере 500 акционеров

Другие случаи обязательного аудита

  • частные школы, получающие субсидии от государства или местных органов власти;
  • профсоюзы;
  • отчеты о субсидиях, предоставляемые политическими партиями в соответствии с Законом про помощь политическим партиям;
  • местные органы власти

Необязательный аудит

(не предусмотренный законом)

  • компании, в которые инвестировали средства малые и средние инвестиционные и консультационные фирмы;
  • религиозные и некоммерческие организации, потребительские кооперативы и организации здравоохранения;
  • аудит в случаях слияния компаний, передачи или приобретения бизнеса;
  • аудит в других случаях, не указанных выше

Международный аудит

  • японские компании, числящиеся в биржевых списках других стран;
  • иностранные компании, осуществляющие операции в Японии

* Источник: The Japanese Institute of Certified Public Accountants (2000).