Библиотека за управление

Сезонно производство: правилата за данъчно облагане

Сезонното производство се характеризира с периоди на активна дейност (когато организацията получава основни приходи) и така наречените извънсезонни периоди. В същото време разходите се извършват през цялата година. Има ли специални особености за такива организации при признаването на разходите, които се вземат предвид при облагането на печалбите?

Има организации, които извършват сезонни дейности. Сезонният характер на производствения процес се определя, като правило, от климатични и други природни условия. Производство на този тип присъщи периоди на активна дейност (когато стопанската единица получава приходи (приходи) от основната дейност) и така наречените периоди извън сезона (затишие на продажбите). В същото време разходите на "сезонната" организация се раждат през цялата година, включително по време на подготовката за работния период. Има ли специални особености за такива организации по отношение на признаването на разходите, които се вземат предвид при облагането на печалбите? Нека да разберем.

Какво се счита за сезонно производство?

В член 11 от Данъчния кодекс е дадено следното определение на понятието "сезонно производство". Това производство, чието изпълнение е пряко свързано с природните, климатичните условия и с времето на годината. Това понятие се отнася за организацията и отделния предприемач, ако в определени данъчни периоди (тримесечие, половин година) техните производствени дейности не се извършват поради естествени и климатични условия.

Прилага се за данъчни цели Списъкът на сезонните отрасли и дейности се одобрява с Указ на правителството на Руската федерация № 382 от 06.04.1999 г. (по-долу - Списък 1).

Но, както често се случва, заедно с документи, публикувани сравнително наскоро, има и още "древни" документи, носещи статут на действащи. Един от тях е списъкът на сезонните произведения, одобрени с Указ на CNT на СССР от 11.10.1932 г. № 85 (наричан по-долу "Списък 2").

Възможно ли е да се ръководи от този документ, когато се определя определен вид дейност или производство на сезонни такива, за да се изчисли данък печалба? Вярваме, да. Няма забрана за този резултат в Ch. 25 от Данъчния кодекс не се съдържа. В него няма позоваване на задължителното прилагане при определяне на сезонността на производството само на списък 1.

Освен това съществуват редица секторни (междусекторни) споразумения, които определят и сезонните видове работа (вж. Таблицата).

Заглавие на документа

Видове сезонни произведения

Промишлено споразумение за горския комплекс на Руската федерация за 2015-2017 г.

Дърводобивна промишленост (извличане на дъвка, барака, стърнища и смърчови бръмбари); дърводобив (изсичане на дървесина във вода, плаване на основен и плътен дървен материал, сортиране по вода, рафтинг и изваждане на дървесина от вода, натоварване (разтоварване) на дървесина на кораби)

Промишлено тарифно споразумение в жилищните и комуналните услуги на Руската федерация за периода 2014-2016 г.

Производство, пренос и продажба на топлинна енергия

Федерално браншово споразумение за пътищата за 2014-2016 г.

Списъкът на сезонните работи е разработен и одобрен от страните по споразумението

Договор за федерална индустрия за пътния и градския сухопътен транспорт за 2014-2016 г.

Транспорт на пътници в курортния район през летния и есенния период; транспорт на пътници до зони за отдих, летни вили, градинарски асоциации от май до октомври

Характеристики на отчитането на непреки разходи

Характеристиките на формирането на данъчната основа за данък върху дохода, свързан със сезонното производство, като такива, нормите на Чл. 25 от Данъчния кодекс не е установен. В данъчната сметка обаче има много нюанси и в резултат на това има въпроси относно реда на отчитане на косвените разходи, които организацията носи в извън сезона. Нека обясним защо това са косвени разходи.

Добре известно е, че разходите за производство и продажби, извършени по време на отчетния (данъчния) период, са разделени на преки и косвени разходи (член 318 от Данъчния кодекс на Руската федерация). В параграф 1 на този член е приблизителен списък на преките разходи, сред които са:

  • материални разходи, определени в съответствие с номера. 1 и 4, т. 1 на чл. 254 от Данъчния кодекс на Руската федерация;
  • разходи за изплащане на труд на персонала, участващ в производството на стоки (строителство, услуги), както и вноски за социално осигуряване и пенсии;
  • размера на начислената амортизация за дълготрайните активи, използвани в производството на стоки, строителни работи и услуги.

Непреките разходи включват всички други суми на разходите, с изключение на непродадени.

Процедурата за признаване на разходите в данъчното счетоводство е представена в схемата.

Непреките разходи включват всички други суми на разходите, с изключение на непродадени.

Процедурата за признаване на разходите в данъчното счетоводство е представена в схемата.

Как да се намали размерът на загубата в извън сезона?

Така организациите със сезонен характер на дейностите при определяне на базата за данък върху доходите могат да вземат предвид преките разходи само в периода, през който ще се продават готовите продукти (извършена работа, предоставени услуги 1 ). Признаването на непреките разходи при отсъствие на приходи води до появата на загуби през периоди извън сезона.

За информация:

Получаването на загуба от организацията може да послужи като основа за нейния призив към данъчния инспекторат да даде обяснения. Спомнете си: съгласно последния параграф на параграф 3 на чл. 88 от Данъчния кодекс по време на одита на данъчната декларация (изчисление), в който е декларирана сумата на загубата, получена в съответния отчетен (данъчен) период, данъчният орган има право да изиска от данъчно задълженото лице да представи в срок от пет дни необходимите обяснения, обосноваващи размера на получената загуба.

Избягването на загуби в тази ситуация изобщо не работи, защото всяко оперативно предприятие има разходи, които пренася през цялата година, независимо от периодите на дейност или извън сезона. Те включват плащания под наем, поддръжка на помещения и оборудване, защита, почистване, заплащане на заплати и осигурителни вноски от нея и т.н. Но може ли организацията, която извършва сезонни дейности, да намали поне размера на загубите?

Разходите могат да бъдат преразпределени

Данъкоплатецът, който произвежда сезонни продукти (шейни, снегоходи и др.), Сезира Министерството на финансите за одобряване на тази опция за отчитане на косвените разходи: за текущия отчетен период тези разходи не се отчитат изцяло, а в дела,

Съдейки по текста на Писмо от 10.06.2011 № 03-03-07 / 21, такава идея не вдъхнови финансисти. Напротив, те подчертават, че Данъчният кодекс не позволява разпределянето на непреките разходи. Те са включени изцяло в разходите за текущия отчетен (данъчен) период.

От своя страна, Министерството на финансите предложи как да се намали размерът на загубите, получени през извън сезона: преразглеждане на разпределението на разходите за преки и косвени за максимизиране на дела на преките разходи.

Трябва да признаем, че начинът за намаляване на размера на загубите, предложени от финансистите, не противоречи на данъчните норми. Съгласно чл. 318 от Данъчния кодекс, данъкоплатецът има право да определя самостоятелно списъка на преките разходи, свързани с производството на стоки (извършването на работа, предоставянето на услуги).

Тъй като списъкът на преките разходи, предложен в тази статия, не е задължителен, при формирането на счетоводната политика организацията може да определи различен списък на тези разходи. И не са дадени твърди препоръки (и, най-важното, каквито и да е ограничения) относно това кои разходи трябва да бъдат включени в състава на директните и които не са включени в данъчния кодекс за радиочестотния спектър.

Междувременно това, което се каза, изобщо не означава пълната липса на правила, които данъкоплатецът трябва да спазва при разпределянето на разходите на преките и косвените разходи. Списъкът на преките разходи трябва да бъде икономически оправдан, който официалните органи непрекъснато наблягат на многобройни обяснения (вж. Например Писмо № 03-03-РЗ / 23603 на Министерството на финансите на Руската федерация от 19 май 2014 г.).

Ето какво се казва за това в писмото на Федералната данъчна служба на Русия № КЕ-4-3 / 2952 @ от 24.02.2011. Глава 25 от Данъчния кодекс на Руската федерация не съдържа директни разпоредби, ограничаващи данъкоплатците при пряко или непряко възлагане на определени разходи. От нормите на чл. 252, 318 и 319 от Данъчния кодекс на Руската федерация, следва, че изборът на данъкоплатеца по отношение на разходите, които представляват стойността на стоките, произведени и продавани в данъчното счетоводство, трябва да бъде оправдано . Освен това, в чл. 318 от Данъчния кодекс на Руската федерация отразява нормата, предвиждаща включването в преки разходи на точно тези разходи, свързани с производството на стоки (извършване на работа, предоставяне на услуги) . Това означава, че механизмът за разпределяне на разходите за производство и продажби трябва да съдържа икономически обосновани индикатори, обусловени от технологичния процес. Данъкоплатецът има право, за целите на данъчното облагане, да припише отделни разходи, свързани с производството на стоки (извършването на работа, предоставянето на услуги), на непреки разходи само при липса на реална възможност да се припишат тези разходи на преките разходи , като се използват икономически оправдани показатели.

Между другото, последната теза се подкрепя от арбитрите (вж. Решение на АС от 28.01.2015 г. № Ф06-18543 / 2013, Ф06-19895 / 2013, Ф06-19104 / 2013 по дело № А55-4387 / 2014, FAS MO от 29.01.2014 г. F05-16475 / 2013 в случай No. A40-150130 / 12-140-1084).

От казаното дотук може да се заключи, че някои от разходите на данъкоплатеца, които не могат да бъдат недвусмислено приписани на конкретен вид произведени продукти, извършената работа, предоставените услуги, следва да бъдат признати като косвени, с изключение на неоперативните разходи, чийто състав е посочен в чл. 265 от Данъчния кодекс.

При разпределянето на разходите е необходимо да се вземат предвид и писмата на Министерството на финансите на Русия от 14.05.2012 г. № 03-03-06 / 1/247 от 07.12.2012 г. № 03-03-06 / 1/637, в което авторите позволяват използването на преки разходи при формирането на състава данъчно счетоводство на списъка на преките разходи, използвани за счетоводни цели.

Важна подробност . Списъкът на преките разходи трябва да бъде фиксиран в счетоводната политика за данъчни счетоводни цели. Ако това не е направено, при проверка на данъчните власти, ръководени от списъка (подчертаваме: примерно) от чл. 318 от Данъчния кодекс може да преизчисли сумата на данъчните задължения.

Единно отчитане на непреките разходи

Въпреки нестандартния характер на тази опция за осчетоводяване на непреки разходи (припомнят: тя беше анализирана от Министерството на финансите с писмо № 03-03-07 / 21), тя се подкрепя от съдиите.

Същността на спорната ситуация в решението на FAS NZD от 21.07.2011 г. по дело A56-48512 / 2009 е, както следва. Разходите, свързани с подготовката на ново производство (състоящо се от управленски и производствени разходи), дружеството е натрупано в съответствие със счетоводната политика за счетоводни цели през 2003-2004 г. на сметка 97 "Разходи за бъдещи периоди". След стартирането на производството тези разходи бяха равномерно отписани към себестойността през 2005 г., т.е. те бяха корелирани с периода на произход на дохода, за който са насочени.

Данъчното осчетоводяване на посочените разходи бе организирано от дружеството с използване на счетоводни регистри, съответно за данъчни цели те бяха признати по подобен начин. Тъй като връзката между разходите и приходите от продажбата на продуктите не може да бъде ясно определена, обществото използва изкуството. 272 от Данъчния кодекс на РФ правото на единно признаване на такива разходи през трите отчетни периода на 2005 г.

Предходният подход към признаването на косвените разходи, според автора, е рискован. От член 252 от Данъчния кодекс на Руската федерация (който определя основните принципи за признаване на разходите), не следва, че разходите са включени в облагаемата основа, тъй като получаваният доход е основният факт, че те са направени, за да генерират доходи. Ето защо косвените разходи, направени в отчетния (данъчния) период, в пълен размер, трябва да се припишат на разходите за текущия период, дори при липса на приходи от продажбата за даден период. Въпреки това добре обмислен и правилно дефиниран състав на преките разходи ще позволи на организацията със сезонен характер на дейност да намали размера на загубите, получени през извън сезона.

Амортизация на сезонното производство

В какъв ред се отчитат разходите под формата на амортизационни такси за съоръженията за оперативна съвместимост, които се използват в основното производство на организацията, но във връзка със сезонния характер на произведенията се използват в период от време, който е ограничен до няколко месеца? Отговорът на този въпрос зависи от това дали дълготрайните активи са прехвърлени за опазване през извън сезона или не.

Веднага ще направим резерва: задължението за опазване на обекти на OS на Данъчния кодекс на Руската федерация не е установено. Всяка организация взема такова решение независимо. Целесъобразността на тази стъпка следва да се определи въз основа на такива обстоятелства.

Опазването на ОС обекта означава изключването му от амортизируемата собственост за период, надхвърлящ три месеца (клауза 3 от член 256 от Данъчния кодекс на Руската федерация). Начисляването на амортизацията се прекратява на 1-вия ден от месеца, следващ месеца на изключване на дълготрайния актив от амортизируема собственост (клауза 6, член 259.1, клауза 8, член 259.2 от Данъчния кодекс) и се възобновява от първия ден на месеца, следващ този , когато тези обекти отново бъдат пуснати в експлоатация (клауза 7 от член 259.1, т. 9 от член 259.2 от Данъчния кодекс на Руската федерация). След възобновяване на ОС обекта, амортизацията се натрупва в съответствие с процедурата, която е в сила преди неговото съхранение , а полезният живот се удължава за срока на съхранение (ал. 6, т. 3, чл. 256 от Данъчния кодекс за радиочестотния спектър).

Обърнете внимание

Разходите за консервация и деконсервация, за поддържане на молекулярно съоръжение в неактивен период, могат да се отчетат като част от неикономическите разходи (алинея 9, член 1, параграф 1, член 265 от Данъчния кодекс на Руската федерация).

Ако обектите на дълготрайните активи извън сезона не са консервирани, амортизацията им по силата на точки 1 и 3 на чл. 256 от Данъчния кодекс се натрупват по обичайния начин (писма на Министерството на финансите на Руската федерация от 25 март 2013 г. № 03-03-06 / 2/9224, от 28.02.2013 г. № 03-03-10 / 5834).

Това означава, че организацията има право да продължи да амортизира дълготрайните си активи и съответно да включва амортизационните разходи в производствените разходи:

  • ако те са косвени - в месеца на начисляването им (параграф 3 от член 272, параграф 1 от параграф 2 от член 318 от Данъчния кодекс на Руската федерация);
  • ако те са директни - тъй като продуктите (строителните работи и услугите) се продават, за чието производство са били извършени (параграф 2 от член 318, параграф 2 от Данъчния кодекс на Руската федерация).

Има и друга възможност: размерът на амортизацията, която се начислява в извън сезона, да се отнесе към преките разходи, включени в състава на неправомерните разходи въз основа на параграфи. 3, т. 2 от чл. 265 от Данъчния кодекс като загуби от свободното време. Този вариант се дължи на препоръките на Министерството на финансите от писмото от 04.04.2011 г. № 03-03-06 / 1/206. В края на краищата, простите дълготрайни активи поради причини, свързани с производството (обсъждани от финансистите) и извън сезона, са сходни по своята икономическа същност. При прилагането на този подход обаче не се изключват споровете с инспекторите.

Обърнете внимание

При счетоводството годишният размер на амортизацията на дълготрайните активи, използвани при сезонното производство, се начислява за сезона (параграф 19 PBU 6/01 "Счетоводство за дълготрайни активи" 2 ). Няма такса за амортизация извън него. Поради факта, че в счетоводната и данъчна счетоводна амортизация се начислява по различни правила, в счетоводството, организацията ще има временни разлики (параграф 8 PBU 18/02 "Счетоводство за изчисляване на корпоративния данък" 3 ).

пример

Фирмата със сезонна дейност оперира основното съоръжение за 6 месеца в годината (от април до септември включително). Първоначалната стойност на дълготрайния актив е 540 000 рубли. Полезният живот е 6 години (72 месеца). При счетоводното и данъчното счетоводство амортизацията се начислява на база линейния метод. По време на извън сезона (от октомври до март) обектът на ОС не е консервиран.

В счетоводството годишната сума на амортизацията е 90 000 рубли. (540 000 рубли / 6 години), месечната сума - 15 000 рубли. (90 000 рубли / 6 месеца).

В данъчното счетоводство месечната амортизационна норма съответства на 1.389% (1/72 месеца х 100%), а месечната амортизация е 7 500 рубли. (540 000 рубли х 1.389%).

От януари до март не се начислява амортизация в счетоводните регистри, възникват временни разлики и съответстващите на тях отсрочени данъчни пасиви (ИП) (клауза 12, 15 ППБ 18/02).

От април до юни размерът на счетоводната амортизация надвишава размера на данъчната амортизация, така че ИТ, възникващи през периода от януари до март, се намаляват ежемесечно до пълното им изплащане (параграф 18 PBU 18/02).

От юли до септември, поради същата причина (поради превишението на сумата на счетоводната амортизация върху размера на данъка) се формират приспадащи се временни разлики и съответните отсрочени данъчни активи (ОХО), които се изплащат през октомври-декември (клаузи 11, 14 и 17 от ППУ 18 / 02).

Следните вписвания ще бъдат направени в сметката на компанията:

Съдържание на операцията

счетоводство

Данъчната сметка, бр.

дебит

кредит

Сума, триене.

От януари до март (включително)

Амортизирането е начислено за основния актив

-

-

-

7500

Отразено от ITO

(7 500 рубли х 20%)

68 печалба

77

1 500

-

От април до юни (включително)

Амортизирането е начислено за основния актив

20

02

15000

7500

Намалено ITO

((15 000 - 7 500) рубли х 20%)

77

68 печалба

1 500

-

От юли до септември (включително)

Амортизирането е начислено за основния актив

20

02

15000

7500

Отразени са

((15 000 - 7 500) рубли х 20%)

09

68 печалба

1 500

-

От октомври до декември (включително)

Амортизирането е начислено за основния актив

-

-

-

7500

Намалено SHE

(7 500 рубли х 20%)

68-прибыль

09

1 500

Применение ускоренной амортизации

Откорректировать (в ту или иную сторону) размер амортизационных отчислений, признаваемых при расчете налога на прибыль, организация-«сезонник» может посредством применения повышающего коэффициента к основной норме амортизации – например, рассчитать амортизацию с учетом коэффициента не выше 2 по основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Правда, такой способ ускоренной амортизации распространяется только на объекты, принятые на учет до 1 января 2014 года. Разумеется, выполнение упомянутых условий для работы объекта основных средства должно подтверждаться соответствующими внутренними документами организации (см. Письмо УФНС по г. Москве от 20.06.2012 № 16-15/053957@).

Обратите внимание на вывод, сделанный Минфином в недавнем Письме от 09.07.2015 № 03-03-10/39633: налоговое законодательство не ограничивает возможность начала применения налогоплательщиком повышающего коэффициента амортизации 2 при соблюдении положений п. 1 ст. 259.3 НК РФ только моментом включения основного средства в амортизационную группу .

Факт использования повышающего коэффициента при расчете амортизации необходимо зафиксировать в учетной политике для целей налогового учета на текущий год. В противном случае могут возникнуть разногласия с контролерами. Но применять повышающий коэффициент в течение всего календарного года рискованно. Компетентные органы считают, что специальный коэффициент применяется к основной норме амортизации только в тех месяцах, в которых действительно имели место условия, с которыми законодательство связывает возможность применения этого коэффициента (см. Письмо ФНС России от 23.09.2005 № 02-1-08/200@).

Авансовые платежи

Для организаций с сезонными видами деятельности не установлены специальные правила уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 18.06.2007 № 03-03-06/1/385). Указанные платежи такие организации уплачивают в обычном порядке, установленном положениями ст. 286, 287 НК РФ. Напомним, что налоговым законодательством предусмотрено три возможных варианта их уплаты:

  • ежеквартально исходя из фактической прибыли отчетного периода (данный вариант обязателен для организаций, указанных в п. 3 ст. 286 НК РФ);
  • ежемесячно с последующим внесением (при необходимости) квартальных платежей по итогам истекшего периода;
  • только ежемесячно исходя из суммы прибыли, которую организация получила за этот месяц.

Налогоплательщики с небольшими среднеквартальными доходами (до 10 млн руб. 4 ) обязаны применять первый из указанных вариантов. Сезонные организации это устраивает, ведь авансовые платежи они уплачивают с полученной за отчетный период прибыли (то есть нет прибыли – нет обязательств перед бюджетом).

А вот для организаций с более высокими доходами привлекателен последний вариант расчетов по налогу на прибыль. Однако при переходе на него придется каждый месяц рассчитывать фактическую прибыль и отчитываться перед налоговиками.

* * *

Подведем итоги. Для организаций с сезонными видами деятельности налоговым законодательство не установлены специальные правила по учету расходов. Тем не менее имеется немало нюансов, которые следует учитывать подобным организациям при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль. Например, они вправе варьировать (конечно, в разумных пределах) состав прямых и косвенных расходов, которые учитываются при налогообложении прибыли по разным правилам. Также некоторые организации с сезонной деятельностью могут выбрать выгодные для себя варианты амортизации основных средств и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.


1 Организации, оказывающие услуги, вправе списывать прямые расходы единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были понесены (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

2 Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

3 Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

4 С 01.01.2016 этот лимит будет увеличен до 15 млн руб. Соответствующие поправки в п. 3 ст. 286 НК РФ внесены Федеральным законом 08.06.2015 № 150-ФЗ.