Библиотека за управление

Сезонно производство: правилата за облагане

Сезонните продукции се характеризират с периоди на активна дейност (когато организацията получава основни приходи) и така наречените извънсезонни периоди. В същото време разходите се извършват през цялата година. Има ли специални особености за такива организации при признаването на разходите, които се вземат предвид при облагането на печалбите?

Има организации, които извършват сезонни дейности. Сезонният характер на производствения процес се определя, като правило, от климатични и други природни условия. Производството от този вид се характеризира с периоди на активна дейност (когато стопанската единица получава приходи (приходи) от основната дейност) и така наречените извън сезона периоди (затишие на продажбите). В същото време разходите на организацията "сезонни" се раждат през цялата година, включително по време на подготовката за работния период. Има ли специални особености за такива организации по отношение на признаването на разходите, които се вземат предвид при облагането на печалбите? Нека да разберем.

Какво се счита за сезонно производство?

Член 11 от Данъчния кодекс определя понятието "сезонно производство". Това производство, чието изпълнение е пряко свързано с природните, климатичните условия и с времето на годината. Тази концепция се отнася за организацията и отделния предприемач, ако в определени данъчни периоди (тримесечие, половин година) техните производствени дейности не се извършват поради естествени и климатични условия.

Прилага се за данъчни цели Списъкът на сезонните отрасли и дейности се одобрява с Указ на правителството на Руската федерация от 06.04.1999 г. № 382 (по-долу - Списък 1).

Но, както често се случва, заедно с документи, публикувани сравнително наскоро, има и още "древни" документи, носещи статут на действащи. Един от тях е списъкът на сезонните работи, одобрени с Указ на CNT на СССР от 11.10.1932 г. № 85 (наричан по-долу "Списък 2").

Възможно ли е да се ръководите от този документ, когато възлагате определен тип дейност или производство на сезонни такива, за да изчислите данъка върху печалбата? Вярваме, да. Няма забрана за този резултат в Ch. 25 от Данъчния кодекс не се съдържа. Няма позоваване на него и на задължителното прилагане при определяне на сезонността на производството само на списък 1.

Освен това съществуват редица секторни (междусекторни) споразумения, които определят и сезонните видове работа (вж. Таблицата).

Заглавие на документа

Видове сезонни произведения

Споразумение за промишлеността относно горския комплекс на Руската федерация за периода 2015-2017 г.

Дървообработваща промишленост (извличане на гума, барака, стърнища и смърчове); Дърводобив на дървен материал (изхвърляне на дървесина във вода, плаващ основен и плътен дървен материал, сортиране по вода, рафтинг и изваждане на дървесина от водата, товарене (разтоварване) на дървесина на кораби)

Споразумение за тарифна индустрия в жилищните и комуналните услуги на Руската федерация за периода 2014-2016 г.

Производство, пренос и продажба на топлинна енергия

Федерално браншово споразумение за пътищата за 2014-2016 г.

Списъкът на сезонните работи е разработен и одобрен от страните по споразумението

Споразумение между федералните индустрии за пътния и градския сухопътен транспорт за 2014-2016 г.

Транспорт на пътници в курортния район през летния и есенния период; Транспортиране на пътници до зони за отдих, летни вили, градинарски партньорства от май до октомври

Характеристики на отчитане на непреките разходи

Характеристиките на формирането на данъчната основа за данък върху дохода, свързан със сезонното производство, като такива, нормите на Чл. 25 от Данъчния кодекс не е установен. В данъчната сметка обаче има много нюанси и в резултат на това има въпроси относно процедурата за отчитане на косвените разходи, която организацията носи в извън сезона. Нека обясним защо това са косвени разходи.

Известно е, че разходите за производство и продажби, извършени по време на отчетния (данъчния) период, са разделени на преки и косвени разходи (член 318 от Данъчния кодекс на Руската федерация). В параграф 1 на този член е даден приблизителен списък на преките разходи, сред които са:

  • Материални разходи, определени в съответствие с алинеи 1 и 4 от т. 1 на чл. 254 от Данъчния кодекс на Руската федерация;
  • Разходи за изплащане на труда на персонала, работещ в производството на стоки (строителство, услуги), както и вноски за социално осигуряване и пенсии;
  • Размерът на начислената амортизация на дълготрайните активи, използвани в производството на стоки, строителни работи и услуги.

Непреките разходи включват всички други суми на разходите, с изключение на непродадени.

Процедурата за признаване на разходите в данъчното счетоводство е представена в схемата.

Непреките разходи включват всички други суми на разходите, с изключение на непродадени.

Процедурата за признаване на разходите в данъчното счетоводство е представена в схемата.

Как да се намали размерът на загубата в извън сезона?

Така организациите със сезонен характер на дейностите при определяне на базата за данък върху доходите могат да вземат предвид преките разходи само в периода, в който ще се продават готовите продукти (извършена работа, предоставени услуги 1 ). Признаването на непреките разходи при липса на приходи води до появата на загуби през периоди извън сезона.

За информация

Получаването на загуба от организацията може да послужи като основа за призоваването й към данъчната инспекция, за да даде обяснения. Спомнете си: съгласно последния параграф на параграф 3 на чл. 88 от Данъчния кодекс по време на одита на данъчната декларация (изчисление), в който е декларирана сумата на загубата, получена в съответния отчетен (данъчен) период, данъчният орган има право да изиска от данъчно задълженото лице петдневен срок да предостави необходимите обяснения, обосноваващи размера на получената загуба.

Избягването на загуби в тази ситуация въобще не се случва, тъй като всяко оперативно предприятие има разходи, които пренася през цялата година, независимо от периодите на дейност или извън сезона. Те включват плащания под наем, поддръжка на помещения и оборудване, защита, почистване, заплащане на заплати и осигурителни вноски от нея и т.н. Но може ли организацията, която извършва сезонни дейности, най-малко да намали размера на загубите?

Разходите могат да бъдат преразпределени

Данъкоплатецът, който произвежда сезонни продукти (шейни, снегопочистващи и т.н.), призова Министерството на финансите да одобри тази опция за осчетоводяване на косвените разходи: за текущия отчетен период тези разходи не се отчитат в пълен размер, а в дела, приписван на продуктите, превозени през този период.

Съдейки по текста на Писмото от 10.06.2011 № 03-03-07 / 21, такава идея не вдъхнови финансисти. Напротив, те подчертават, че Данъчният кодекс не позволява разпределянето на косвени разходи. Те са изцяло включени в разходите за текущия отчетен (данъчен) период.

От своя страна, Министерството на финансите предложи как да се намали размерът на загубите, получени през извън сезона: преразглеждане на разпределението на разходите за преки и косвени за максимизиране на дела на преките разходи.

Трябва да признаем, че начинът за намаляване на размера на загубите, предложени от финансистите, не противоречи на данъчните норми. Съгласно чл. 318 от Данъчния кодекс, данъкоплатецът има право самостоятелно да определи списъка на преките разходи, свързани с производството на стоки (извършване на работа, предоставяне на услуги).

Тъй като списъкът на преките разходи, предложен в тази статия, не е задължителен, при формирането на счетоводната политика организацията може да определи различен списък на тези разходи. И никакви твърди препоръки (и най-важното, каквито и да е ограничения) относно кои разходи трябва да бъдат включени директно и кои не са, не са дадени в RF Tax Code.

Междувременно казаното изобщо не означава пълна липса на правила, които данъкоплатецът трябва да спазва при разпределянето на разходите на преките и непреките разходи. Списъкът на преките разходи трябва да бъде икономически обоснован, който официалните органи непрекъснато наблягат на многобройни обяснения (вж. Например Писмо № 03-03-РЗ / 23603 на Министерството на финансите на Руската федерация от 19 май 2014 г.).

Ето какво се казва за това в писмото на Федералната данъчна служба на Русия № КЕ-4-3 / 2952 @ от 24.02.2011. Глава 25 от Данъчния кодекс на Руската федерация не съдържа директни разпоредби, ограничаващи данъкоплатците при пряко или непряко възлагане на определени разходи. От нормите на чл. 252, 318 и 319 от Данъчния кодекс на Руската федерация, следва, че изборът на данъкоплатеца по отношение на разходите, представляващи стойността на произведените и продаваните продукти в данъчното счетоводство, трябва да бъде оправдан . Освен това, в чл. 318 от Данъчния кодекс на Руската федерация отразява нормата, предвиждаща включването в преки разходи на точно тези разходи, свързани с производството на стоки (извършването на работа, предоставянето на услуги) . Това означава, че механизмът за разпределяне на разходите за производство и продажби трябва да съдържа икономически обосновани показатели, обусловени от технологичния процес. Данъкоплатецът има право, за целите на данъчното облагане, да припише отделни разходи, свързани с производството на стоки (извършването на работа, предоставянето на услуги), на непреки разходи само при липса на реална възможност да се припишат тези разходи на преките разходи , като се използват икономически обосновани показатели.

Между другото, последната теза се подкрепя от арбитрите (вж. Решение на АС на 28.01.2015 № Ф06-18543 / 2013, Ф06-19895 / 2013, Ф06-19104 / 2013 в случай № А55-4387 / 2014, FAS МО от 29.01.2014 № F05-16475 / 2013 в случай No. A40-150130 / 12-140-1084).

От казаното дотук може да се заключи, че някои от разходите на данъкоплатците, които не могат да бъдат недвусмислено приписани на конкретен вид произведени продукти, извършената работа, предоставените услуги, трябва да бъдат признати като косвени, с изключение на неикономическите разходи, чийто състав е посочен в чл. 265 от Данъчния кодекс.

При разпределянето на разходите е необходимо да се вземат предвид и писмата на Министерството на финансите на Русия от 14.05.2012 г. № 03-03-06 / 1/247 от 07.12.2012 г. № 03-03-06 / 1/637, в което авторите разрешават използването на преки разходи при формирането на състава Данъчно осчетоводяване на списъка на преките разходи, използвани за счетоводни цели.

Важна подробност . Списъкът на преките разходи трябва да бъде определен в счетоводната политика за данъчни счетоводни цели. Ако това не е направено, при проверка на данъчните власти, ръководени от списъка (подчертаваме: примерно) от чл. 318 от Данъчния кодекс, може да преизчисли сумата на данъчните задължения.

Единното отчитане на непреките разходи

Независимо от нестандартния характер на тази опция за отчитане на непреки разходи (припомнят: тя беше анализирана от Министерството на финансите в писмо № 03-03-07 / 21), тя се подкрепя от съдиите.

Същността на противоречивата ситуация, разгледана в решението на СЗО на СЗО от 21.07.2011 г. по дело № А56-48512 / 2009, е следната. Разходите, свързани с подготовката на нова продукция (състояща се от управленски и производствени разходи), дружеството е натрупано в съответствие със счетоводната политика за счетоводни цели през 2003-2004 г. по сметка 97 "Разходи за бъдещи периоди". След стартирането на производството тези разходи бяха равномерно отписани на основната себестойност през 2005 г., т.е. те бяха корелирани с периода на произход на дохода, за който са насочени.

Данъчното осчетоводяване на посочените разходи е организирано от дружеството с използване на счетоводни регистри, съответно за данъчни цели те са признати по подобен начин. Тъй като връзката между разходите и приходите от продажбата на продукти не може да бъде ясно определена, обществото се възползва от изкуството. 272 от Данъчния кодекс на РФ правото на единно признаване на тези разходи през трите отчетни периода на 2005 г.

Предходният подход към признаването на косвените разходи, според автора, е рискован. От член 252 от Данъчния кодекс на Руската федерация (който определя основните принципи за признаване на разходите), не следва, че разходите са включени в облагаемата основа, тъй като доходите се получават, основното е, че те се правят с цел генериране на доходи. Следователно, косвените разходи, направени в отчетния (данъчния) период, трябва да бъдат изцяло отнесени към разходите за текущия период, дори при липса на приходи от продажби за даден период. Обаче добре обмислен и компетентно определен състав на преките разходи ще даде възможност на организацията със сезонен характер на дейностите да намали загубата, получена през извън сезона.

Амортизация при сезонно производство

В какъв ред се отчитат разходите под формата на амортизационни такси за инсталации за оперативна съвместимост, които се използват в основното производство на организацията, но във връзка със сезонния характер на строителните работи се експлоатират в период от време, който е ограничен до няколко месеца? Отговорът на този въпрос зависи от това дали дълготрайните активи са прехвърлени за опазване през извън сезона или не.

Веднага ще направим резерва: задължението за запазване на обекти на OS на Данъчния кодекс на Руската федерация не е установено. Всяка организация взема такова решение независимо. Целесъобразността на тази стъпка следва да се определи въз основа на такива обстоятелства.

Запазването на ОС обекта означава изключването му от амортизируемите активи за период, надхвърлящ три месеца (клауза 3 от член 256 от Данъчния кодекс на Руската федерация). Начисляването на амортизации се прекратява на 1-вия ден от месеца, следващ месеца на изключване на дълготрайния актив от амортизируеми активи (клауза 6, член 259.1, клауза 8, член 259.2 от Данъчния кодекс) и се възобновява от 1-вия ден на месеца, следващ този , Когато тези обекти отново бъдат пуснати в експлоатация (клауза 7 от член 259.1, т. 9 от член 259.2 от Данъчния кодекс на Руската федерация). След възобновяване на ОС обекта амортизацията се начислява в съответствие с действащата процедура до момента на неговото съхранение и полезният живот се удължава за срока на съхранение (ал. 6, т. 3, чл. 256 от ЗКФ).

Обърнете внимание

Разходите за консервация и деконсервация за поддържане на съоръжение, което не се използва в периоди на празен ход, могат да се отчетат като част от неикономическите разходи (алинея 9, точка 1, член 265 от Данъчния кодекс на Руската федерация).

Ако обектите на дълготрайните активи извън сезона не са запазени, амортизацията им по силата на точки 1 и 3 на чл. 256 от Данъчния кодекс на Руската федерация се оценяват по обичайния начин (писма на Министерството на финансите на Руската федерация № 03-03-06 / 2/9224 от 25 март 2013 г., № 03-03-10 / 5834 от 28 февруари 2013 г.).

Това означава, че организацията има право да продължи да амортизира дълготрайните си активи и следователно да включва амортизационните разходи в производствените разходи:

  • Ако те са косвени - в месеца на начисляването им (параграф 3 от член 272, параграф 1 от параграф 2 от член 318 от Данъчния кодекс на Руската федерация);
  • Ако те са директни - тъй като продуктите (строителните работи, услугите) се продават, за чието производство са били извършени (параграф 2 от член 318, параграф 2 от Данъчния кодекс на Руската федерация).

Съществува и друга възможност: размерът на амортизацията, която се начислява в извън сезона, да се отнесе към преките разходи, включена в състава на неикономическите разходи въз основа на т. 3, т. 2 от чл. 265 от Данъчния кодекс като загуби от празен ход. Тази опция се дължи на препоръките на Министерството на финансите от писмото от 04.04.2011 г. № 03-03-06 / 1/206. В края на краищата простите дълготрайни активи от вътрешни производствени причини (те бяха обсъждани от финансистите) и през извън сезона са сходни по своята икономическа същност. При прилагането на този подход обаче не се изключват споровете с инспекторите.

Обърнете внимание

При счетоводството годишният размер на амортизацията на дълготрайните активи, използвани в сезонното производство, се начислява за сезона (параграф 19 PBU 6/01 "Счетоводство за дълготрайни активи" 2 ). Извън него амортизацията не се натрупва. Поради факта, че в счетоводната и данъчна счетоводна амортизация се начислява по различни правила, в счетоводството, организацията ще има временни разлики (параграф 8 PBU 18/02 "Счетоводство за изчисляване на корпоративния данък" 3 ).

пример

Фирмата със сезонна дейност оперира основното съоръжение за 6 месеца в годината (от април до септември включително). Първоначалната стойност на дълготрайния актив е 540 000 рубли. Полезният живот е 6 години (72 месеца). При счетоводното и данъчното счетоводство амортизацията се начислява на линейна база. По време на извън сезона (от октомври до март) обектът на ОС не е консервиран.

При счетоводството годишната сума на амортизацията е 90 000 рубли. (540 000 рубли / 6 години), месечната сума е 15 000 рубли. (90 000 рубли / 6 месеца).

При данъчното счетоводство месечната амортизационна норма съответства на 1.389% (1/72 месеца х 100%), а месечната амортизация е 7 500 рубли. (540 000 рубли х 1.389%).

Тъй като няма амортизация в счетоводството от януари до март, има временни разлики и съответните пасиви по отсрочени данъци (ITU) (клауза 12, 15 PBU 18/02).

От април до юни размерът на счетоводната амортизация надвишава размера на данъчната амортизация, така че ИТ, възникващи през периода от януари до март, се намаляват ежемесечно до пълното им изплащане (параграф 18 PBU 18/02).

От юли до септември, поради същата причина (поради превишаване на размера на счетоводната амортизация върху размера на данъка) се формират приспадащи се временни разлики и съответстващи отсрочени данъчни активи (OHA), които се изплащат през октомври-декември (клаузи 11, 14, 17 от PBU 18 / 02).

В сметката на компанията ще бъдат направени следните вписвания:

Съдържание на операцията

счетоводство

Данъчната сметка, бр.

дебит

кредит

Сума, разтривайте.

От януари до март (включително)

Натрупаната амортизация за основния актив

-

-

-

7500

Отразени ИТ

(7 500 рубли х 20%)

68 печалба

77

1 500

-

От април до юни (включително)

Натрупаната амортизация за основния актив

20

02

15000

7500

Намалено ИТ

((15 000 - 7 500) рубли х 20%)

77

68 печалба

1 500

-

От юли до септември (включително)

Натрупаната амортизация за основния актив

20

02

15000

7500

Отразени са

((15 000 - 7 500) рубли х 20%)

09

68 печалба

1 500

-

От октомври до декември (включително)

Натрупаната амортизация за основния актив

-

-

-

7500

Намалено SHE

(7 500 рубли х 20%)

68-прибыль

09

1 500

Применение ускоренной амортизации

Откорректировать (в ту или иную сторону) размер амортизационных отчислений, признаваемых при расчете налога на прибыль, организация-«сезонник» может посредством применения повышающего коэффициента к основной норме амортизации – например, рассчитать амортизацию с учетом коэффициента не выше 2 по основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Правда, такой способ ускоренной амортизации распространяется только на объекты, принятые на учет до 1 января 2014 года. Разумеется, выполнение упомянутых условий для работы объекта основных средства должно подтверждаться соответствующими внутренними документами организации (см. Письмо УФНС по г. Москве от 20.06.2012 № 16-15/053957@).

Обратите внимание на вывод, сделанный Минфином в недавнем Письме от 09.07.2015 № 03-03-10/39633: налоговое законодательство не ограничивает возможность начала применения налогоплательщиком повышающего коэффициента амортизации 2 при соблюдении положений п. 1 ст. 259.3 НК РФ только моментом включения основного средства в амортизационную группу .

Факт использования повышающего коэффициента при расчете амортизации необходимо зафиксировать в учетной политике для целей налогового учета на текущий год. В противном случае могут возникнуть разногласия с контролерами. Но применять повышающий коэффициент в течение всего календарного года рискованно. Компетентные органы считают, что специальный коэффициент применяется к основной норме амортизации только в тех месяцах, в которых действительно имели место условия, с которыми законодательство связывает возможность применения этого коэффициента (см. Письмо ФНС России от 23.09.2005 № 02-1-08/200@).

Авансовые платежи

Для организаций с сезонными видами деятельности не установлены специальные правила уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 18.06.2007 № 03-03-06/1/385). Указанные платежи такие организации уплачивают в обычном порядке, установленном положениями ст. 286, 287 НК РФ. Напомним, что налоговым законодательством предусмотрено три возможных варианта их уплаты:

  • ежеквартально исходя из фактической прибыли отчетного периода (данный вариант обязателен для организаций, указанных в п. 3 ст. 286 НК РФ);
  • ежемесячно с последующим внесением (при необходимости) квартальных платежей по итогам истекшего периода;
  • только ежемесячно исходя из суммы прибыли, которую организация получила за этот месяц.

Налогоплательщики с небольшими среднеквартальными доходами (до 10 млн руб. 4 ) обязаны применять первый из указанных вариантов. Сезонные организации это устраивает, ведь авансовые платежи они уплачивают с полученной за отчетный период прибыли (то есть нет прибыли – нет обязательств перед бюджетом).

А вот для организаций с более высокими доходами привлекателен последний вариант расчетов по налогу на прибыль. Однако при переходе на него придется каждый месяц рассчитывать фактическую прибыль и отчитываться перед налоговиками.

* * *

Нека да обобщим. Для организаций с сезонными видами деятельности налоговым законодательство не установлены специальные правила по учету расходов. Тем не менее имеется немало нюансов, которые следует учитывать подобным организациям при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль. Например, они вправе варьировать (конечно, в разумных пределах) состав прямых и косвенных расходов, которые учитываются при налогообложении прибыли по разным правилам. Также некоторые организации с сезонной деятельностью могут выбрать выгодные для себя варианты амортизации основных средств и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.


1 Организации, оказывающие услуги, вправе списывать прямые расходы единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были понесены (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

2 Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

3 Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

4 С 01.01.2016 этот лимит будет увеличен до 15 млн руб. Соответствующие поправки в п. 3 ст. 286 НК РФ внесены Федеральным законом 08.06.2015 № 150-ФЗ.