Библиотека за управление

Данъчно осчетоводяване на лизингови услуги: принципи на организация

Eremin I.V. Кандидат на икономическите науки, изследовател

Saribekyan V.L. Кандидат на икономическите науки, главен изследовател
Институт за изследване на стоковото разпространение и пазарната ситуация на пазара на едро
Руското икономическо онлайн списание , №4 за 2013 г.

Доход на наемодателя. В процеса на изпълнение на лизинговия договор, лизингодателят получава доходи под формата на лизингови плащания и поема разходите за придобиване на наетия актив и други разходи в зависимост от условията на лизинговия договор.

Тъй като прехвърлянето на собственост под наем е основната дейност на лизингодателя, доходите под формата на лизингови плащания са квалифицирани за данъчни цели като приходи от продажби (член 248, член 1, параграф 1, член 249, точка 4 от член 250 от Данъчния кодекс Руска федерация).

Лизинговата компания Inpromleasing, Raiffeisen Leasing, RTK-Leasing, RMB-Leasing, лизинговата компания Karkad, Avialeasing, Mostleasing, Atlant-M Leasing и други лизингови компании (както и повечето наематели) при които приходите и разходите се признават през отчетния период, в който са били извършени, независимо от получаването или прехвърлянето на парични средства (позиция 1 от позиция 271, позиция 2 от позиция 272 НК Руската федерация). Съгласно параграф 3 от чл. 271 от Данъчния кодекс на Руската федерация, датата на признаване за целите на изчисляването на данъка върху печалбата от постъпленията от продажбите е датата на продажба на стоки (строителство, услуги), определена в съответствие с чл. 39 от Данъчния кодекс, независимо от действителното плащане. Въпреки това, параграф 1 от чл. 39 от Данъчния кодекс не определя датата за продажба на услуги. В същото време, в съответствие с ал. 3, т. 4 от чл. 271 от Данъчния кодекс на Руската федерация за доходи от лизинг на имоти, регистрирани като част от нематериален доход, датата на получаване на плащанията се признава като дата на плащане в съответствие с условията на сключени договори или документи, представени на данъкоплатеца, служещ като база за сетълмент, или последния ден от отчетния (данъчния) период. На практика лизинговите дружества признават приходи под формата на лизингови плащания в съответствие с графика на лизинговите плащания.

По силата на параграф 2 от чл. 271 от Данъчния кодекс на Руската федерация за доходи, свързани с няколко отчетни (данъчни) периода, ако връзката между приходите и разходите не може да бъде определена ясно или косвено, приходите се разпределят независимо от данъкоплатеца, като се отчита принципът на еднакво признаване на приходите и разходите. Лизинговите плащания се отнасят до целия срок на лизинговия договор. Във връзка с това възниква въпросът кое правило следва да се следва, когато се признават лизинговите плащания като част от дохода. Ситуацията се влошава от факта, че според метода на плащане на лизинговите плащания се разграничават:

  • плащания с равни дялове, осигуряващи същите плащания по размер на лизингополучателя на лизингодателя, по време на целия срок на лизинговия договор;
  • плащания с увеличаващи се размери;
  • плащания с намаляващи размери.

По този начин, лизинговите плащания могат да се извършват по време на срока на договора за лизинг, равномерно или не в равни дялове (с увеличаващи се или намаляващи суми).

В писмото на министъра на финансите на РФ № 03-03-04 / 2/79 от 16 март 2006 г. се пояснява, че "наемодателят, който прилага метода на начисляване за целите на данъка върху печалбата, отчита като част от своя доход лизинговите плащания равномерно по време на лизинговия договор в съответствие с графика за плащане на лизинг плащания, независимо от действителното им плащане ". Изглежда, че в това писмо Министерството на финансите на Руската федерация се опитва да прилага две норми едновременно: да признава приходите в съответствие с условията на сключените договори и да ги признава равномерно по време на срока на договора за лизинг. Въпреки това, както бе отбелязано по-горе, плащането на лизингови плащания може да бъде неравномерно, така че това писмо не отговаря на въпроса как в този случай е необходимо да ги признаем за целите на данъка върху печалбата.

В друго писмо на Министерството на финансите на Руската федерация № 03-03-06 / 1/248 от 17 април 2007 г. се обяснява, че "член 271, параграф 4, алинея 3 от Кодекса установява, че при нерегулиращите се приходи от лизинг на имоти моментът на признаване на дохода е датата на уреждане в съответствие с условията на сключените договори или представянето на данъкоплатеца на документите, служещи като основа за уреждането, или последния ден от отчетния (данъчния) период.

Като се има предвид, че договорът за лизинг е подизпълнител на лизинговия договор и член 271 от Кодекса не установява специални правила за отчитане на доходите под формата на лизингови плащания, лизинговите плащания се отчитат към датата на сетълмента в съответствие с условията на лизинговия договор последния ден от отчетния (данъчния) период. " В същото писмо Министерството на финансите на Руската федерация съобщи, че "в съответствие с разпоредбите на член 271, параграф 2 от Кодекса, ако договорът за лизинг предвижда неравномерно разпределение на лизинговите плащания, приходите под формата на лизингови плащания се признават в данъчното счетоводство, като се взема предвид принципът на еднакво признаване на приходите и разходите".

По този начин можем да заключим, че по мнение на Министерството на финансите на RF, в случай че договорът за лизинг предвижда плащането на лизингови плащания неравномерно, за данъчни цели лизинговите плащания се признават не в съответствие с графика, но равномерно.

В работата на учени и практикуващи, много малко внимание се отделя на този въпрос. В същото време, възгледите на авторите по този въпрос са противоречиви.

VV Semenikhin отбелязва, че "в договора за лизинг е възможен неравномерен график за изпълнението на различни лизингови плащания. Но в този случай сред специалистите не съществува недвусмислен подход към това как да се определи размерът на дохода за данъчни цели. Някои експерти са на мнение, че доходът от лизинговата сделка в данъчната сметка на наемодателя трябва да бъде признат съгласно графика, установен от споразумението. В ал. 2 на чл. 28 от Федерален закон № 164-FZ от 29.10.1998 г. "За финансов лизинг" (наричан по-долу "Закон № 164-FZ") гласи, че размерът, начинът на изпълнение и периодичността на лизинговите плащания се определят от договора за лизинг. Други смятат, че наемните услуги се извършват ежемесечно в една и съща сума, а стойността трябва да се вземе предвид при данъчното счетоводство равномерно в същата сума (клауза 1, член 271 от Данъчния кодекс на Руската федерация) " 1 . В тази връзка V.V. Semenikhin предлага да се установи единен начин за плащане на лизингови плащания.

Като пример за общоприемлив подход цитираме изявлението на Д. Лапшина. Тя счита, че "за целите на изчисляването на данъка върху печалбата, лизинговите плащания следва да се припишат на други разходи, свързани с производството и продажбите в суми, договорени от страните по договора ... Фактът, че размерът на лизинговите плащания, предвидени в договора за първата година от лизинговия договор, , от размера на плащанията за следващите години, не се отразява на реда на облагане " 2 . Докладът на г-н Lapshina относно признаването на лизинговите плащания за данъчни цели съгласно графика, договорен от страните, не е достатъчно мотивиран.

Като противоположна гледна точка, да цитираме изявлението на Л. Сомов. Той счита, че "принципът за еднакво и пропорционално признаване на разходите за транзакции, които продължават повече от един отчетен (данъчен) период, означава, че графикът за плащане на лизингови плащания не засяга пряко периода и размера на разходите, записани при изчисляването на облагаемата печалба. Така размерът, начинът на изпълнение и честотата на плащане на лизинговите плащания, установени в договора за лизинг (график на плащанията), не определят размера на разходите, които ще бъдат признати през този отчетен период, освен в случаите, когато лизинговите плащания по график се правят равномерно за отчетните периоди от първия и до последния месец на лизинг " 3 .

Независимо от факта, че авторите пишат за процедурата за признаване на разходите на наемателя под формата на лизингови плащания, считаме, че тази позиция може да бъде разширена до приходите, тъй като, както ще бъде отбелязано по-долу, процедурата за признаване на разходи под формата на лизингови плащания не съдържа главница за разглеждания аспект Издаване на различия от процедурата за признаване на доходите.

По този начин въпросът за това как да се признават доходите под формата на лизингови плащания в случай, че те са неравномерни, е двусмислен и не е достатъчно проучен.

При класифицирането на лизинговите плащания, в зависимост от използвания метод на начисляване, плащанията се извършват с аванс (депозит), когато лизингополучателят предварително предостави на арендорателя аванс, до момента или в момента на подписване на лизинговия договор, в предписаната сума и след подписването на акта за прехвърляне подлежащ на лизинг в експлоатация, плаща чрез периодични вноски в полза на наемодателя общата сума на лизинговото плащане минус сумата на аванса (депозит). На практика лизинговите дружества не включват авансово плащане на данъчната основа за данък върху доходите на основание алинея 1. 1, т. 1 от чл. 251 от Данъчния кодекс. След прехвърлянето на имота под наем, авансовото плащане се отчита спрямо лизинговите плащания в съответствие с графика на лизинговите плащания 4 .

Таксуване на ДДС. Лизингова дейност по силата на параграфи 1, т. 1 от чл. 146 от Данъчния кодекс на Руската федерация също е обект на облагане с ДДС. За целите на изчисляването на ДДС по смисъла на разпоредбите на чл. 148 и 149 от Данъчния кодекс, предоставянето на имот под наем или лизинг се квалифицира като продажба на услуги. Съгласно параграф 1 на чл. 154 от Данъчния кодекс, данъчната основа за предоставяне на услуги за предоставяне на имот за лизинг се определя въз основа на размера на лизинговите плащания.

В съответствие с параграф 1 от чл. 167 от Данъчния кодекс на Руската федерация за целите на изчисляването на ДДС, моментът на определяне на данъчната основа е най-ранната от следните дати:

  1. ден на изпращане (прехвърляне) на стоки (строителство, услуги), права на собственост;
  2. ден на плащане, частично плащане за предстоящата доставка на стоки (строителство, услуги), прехвърляне на вещни права.

Въз основа на горното, лизинговите дружества определят данъчната основа от датата на предоставяне на лизингови услуги или от датата на получаване на авансовото плащане. В последния случай след продажбата на услугите размерът на ДДС, изчислен от авансовите плащания, се приспада от общата сума на ДДС, платима на бюджета въз основа на т. 171 и клауза 6 от чл. 172 от Данъчния кодекс на Руската федерация, при едновременното начисляване на ДДС върху размера на приходите от продажби (Част 3, Клауза 1, Член 154 от Данъчния кодекс).

Лизинговите дружества отразяват приходите от продажбата на услуги за предоставяне на имот за лизинг с ДДС, както и за целите на данъка върху доходите, т.е. в съответствие с графика на лизинговите плащания. В същото време, тъй като страните са свободни да определят размера, начина на изпълнение и периодичността на лизинговите плащания (член 28, параграф 2 от Закона за лизинг), графиците на лизинговите плащания на тези лизингови дружества невинаги съвпадат с данъчните периоди за ДДС. В отговор на въпрос дали лизингодателят има право да начислява ДДС на тримесечие, в съответствие с графика на лизинговите плащания, M.Yu. Skapenker на страниците на "руски данъчен куриер", което е официална публикация на данъчните органи, обяснява, че "сам по себе си фактът, че предоставянето на услуга показва, че по време на срока на договора изпълнението на услугата. Услугите по договора за лизинг имат непрекъснат характер. В края на краищата, наемодателят ги прави редовно от месец до месец по време на срока на настоящото споразумение. Наемателят също така редовно консумира резултатите от услугите. Това показва, че изпълнението на лизинговите услуги продължава - независимо от кога лизингодателят получава лизингови плащания. Тъй като лизингодателят предоставя лизингови услуги за всеки данъчен период, фактът, че е предоставен, трябва да бъде отразен в отчитането на резултатите от всеки данъчен период. Ако наемодателят има данъчен период, през който данъкът върху добавената стойност е един месец, той трябва да включва разходите за лизинг в структурата на данъчната основа месечно. Няма значение дали тези услуги се плащат или не. Следователно по време на срока на лизинговия договор наемодателят е длъжен в края на всеки данъчен период да формира основа за облагане с ДДС и да представи фактурата на наемателя. В същото време M.Yu. Skapenker не обяснява как лизингополучателят трябва да определи размера на данъчната основа въз основа на резултатите от всеки данъчен период за ДДС в случай, че лизинговите плащания са неравномерни. Може да се приеме, че като се говори за непрекъснатото естество на услугите по договора за лизинг, предоставянето на наемодателя и потреблението му от страна на лизингополучателя по един и същ начин и заключението, че изпълнението на лизинговите услуги продължава, авторът има предвид уеднаквяването на данъчната основа за ДДС по време на срока на договора лизинг.

За съжаление, този въпрос остава без надлежно внимание от страна на учените и практиците и днес той остава отворен.

Разходи на наемодателя. Разходите за лизинговите дружества, свързани с придобиването на наети имоти, са от инвестиционен характер и поради това не се признават за облагане на печалбата в даден момент, а се капитализират. Формата на капитализацията зависи от това кой баланс се взема предвид в съответствие с условията на лизинговия договор.

В случай, че наетите имоти са записани в баланса на лизингодателя, този имот е квалифициран за амортизация като амортизируема собственост. В съответствие с параграф 1 от чл. 256 от Данъчния кодекс на Руската федерация, се признава амортизираният имот за целите на данъка върху печалбата, и по-специално собствеността, притежавана от данъкоплатеца (освен ако не е предвидено друго в закона), се използва от него за извличане на доходи, чиято стойност се възстановява чрез начисляване на амортизация. Амортизируемата собственост е собственост с полезен живот над 12 месеца и първоначална стойност над 10 000 рубли. Следователно лизингът на имоти по тези критерии съответства на лизингодателя на амортизируема собственост.

По смисъла на разпоредбите на чл. 256-259 данъчен кодекс на руската федерация амортизируема собственост се разделя на два подвида: дълготрайни активи и нематериални активи. По отношение на дълготрайните активи за целите на облагането на печалбата се разбира част от имуществото, използвано като трудово средство за производство и продажба на стоки (извършване на работа, предоставяне на услуги) или за управление на организация (клауза 1 от член 257 от Данъчния кодекс на Руската федерация); нематериалните активи се придобиват и / или създават от данъкоплатеца резултатите от интелектуална дейност и други обекти на интелектуална собственост (изключителни права върху тях), използвани в производството на продукти (извършване на работа, предоставяне на услуги) или за нуждите на организацията от дълго време (над 12 месеца ) (клауза 3 от член 257 от Данъчния кодекс на Руската федерация). В съответствие с това определение, наетото имущество, като обект на амортизируема собственост, се отнася до дълготрайните активи.

Съгласно Част 2, Клауза 1, Чл. 257 от Данъчния кодекс на Руската федерация, първоначалната стойност на дълготрайния актив се определя като сумата на разходите за придобиването, строителството, производството, доставката и привеждането му в държава, в която е подходяща за използване, с изключение на данъка върху добавената стойност и акцизите, с изключение на предвиденото в Данъчния кодекс. Същевременно първоначалната стойност на наетия актив е размерът на разходите на наемодателя за неговото придобиване, строителство, доставка, производство и привеждане в държавата, в която е подходяща за използване, с изключение на сумите на данъците, които подлежат на приспадане или са отчетени като част от разходите съгласно Данъчния кодекс.

Тъй като първоначалната стойност на наетия имот, подобно на всяко друго амортизируемо имущество, се възстановява чрез натрупване на амортизация, клауза 5 на чл. 270 от Данъчния кодекс на Руската федерация съдържа забрана за еднократно отчитане на разходите за придобиване на амортизируеми активи при определяне на данъчната основа за данък върху дохода.

Същевременно данъчното законодателство не разкрива понятието "разходи за придобиване на амортизируеми активи". В същото време е създадена специална счетоводна процедура за разходи под формата на лихви по заеми, плащане за банкови услуги, обмен, разлика, застрахователни разходи, UST, мита и такси, правни, информационни и консултантски услуги. Тези разходи са отразени в списъка на текущите разходи, свързани с производството и продажбите, както и неикономическите разходи (членове 264, 265 от Данъчния кодекс на Руската федерация). Във връзка с това фискалните отдели заеха позиция, според която разходите, за които данъчното законодателство предвижда специална поръчка, не са включени в първоначалната стойност на дълготрайните активи.

Литература:

1. Adamov N.A. Характеристики на лизинга като метод за финансиране на жилищното строителство // РИСК: Ресурси, информация, доставка, конкуренция. 2012 г. № 1.

2. Adamov N.A. Проблеми на правилното регулиране на лизинга в Русия // Лизинг. № 6. стр.53.

3. Адамов Н., Каптерев А. Логистика и лизинг: сопряженность задач и направлений развития // Сибирская финансовая школа. 2011. № 6. С. 9294.

4. Адамов Н.А., Козенкова Т.А. Направления, этапы и элементы оптимизации системы налогообложения // Все о налогах. 2007. № 12.

5. Адамов Н.А., Мельцас Е.О. Лизинг - эффективный финансовый инструмент // Российский экономический интернет-журнал. 2012. № 3. С.2.

6. Адамов Н.А., Мельцас Е.О. Перспективы и проблемы развития авиализинга в России // Фундаментальные и прикладные исследования кооперативного сектора экономики. 2010. № 3. С. 63-65.

7. Адамов Н.А., Пенчукова Т.А. Методика исчисления налога на прибыль организаций у лизинговых компаний// Лизинг 2009 №7. С.41-45.

8. Кривошей В.А., Козенков Д.М. Капитальное строительство как важнейший вид инвестиционной деятельности // Российский экономический интернет-журнал. 2012. № 3. С. 196-205.

9. Кривошей В.А., Козенков Д.М. Нормативное регулирование капитального строительства // Бухучет в строительных организациях. 2012. № 9. С. 56-59.

10. Кривошей В.А., Козенков Д.М. Проблемы инвестиционной привлекательности строительных организаций // Российский экономический интернет-журнал. 2012. № 3. С. 206-213.

11. Кривошей В.А., Козенков Д.М. Финансовая устойчивость организаций инвестиционно-строительного комплекса. // Российский экономический интернет-журнал. 2012. № 3. С. 214-225.

12. Лапшина Д. "Финансовая газета", 2005, № 45.

13. Лапшина Д. Неравномерные лизинговые платежи. "Финансовая газета", 2005, № 30.

14. Лизинг: правовая сущность, экономические основы, учет и налогообложение / Н. Адамов, А. Тилов. Санкт-Петербург [и др.], 2006. (2-е изд.)

15. Мельцас Е. О., Адамов Н.А. Финансовая логистика и лизинг: вопросы взаимодействия: Монография. Ин-т исслед. товародвижения и конъюнктуры оптового рынка (ОАО "ИТКОР"). Москва, 2012.

16. Пенчукова Т.А. Развитие системы государственного регулирования лизинговых услуг в России // // Российский экономический интернет-журнал, №3, 2013. стр. 2.

17. Сарибекян В.Л. Адамов Н.А. Правовые основы лизинговой деятельности. Бухгалтер и закон. 2006. № 6. С. 18-20.

18. Семенихин В.В. Лизинговая деятельность. "Все о налогах", 2006, №11.

19. Скапенкер М.Ю. "Российский налоговый курьер", 2006, № 23.

20. Сомов Л. Лизинговые операции: бухгалтерский и налоговый учет. "Финансовая газета", № 46, 2003.

21. Финансовый менеджмент: учебное пособие. 3-е изд., перераб. и доп. / под общей редакцией Н.А.Адамова. - М.: ЗАО ИД «Экономическая газета», 2012. - 792 с.


1 Семенихин В.В. Лизинговая деятельность. "Все о налогах", 2006, № 11.

2 Лапшина Д. Неравномерные лизинговые платежи. "Финансовая газета", 2005, № 30.

3 Сомов Л. Лизинговые операции: бухгалтерский и налоговый учет. "Финансовая газета", № 46, 2003.

4 Лапшина Д. "Финансовая газета", 2005, № 45.

5 Скапенкер М.Ю. "Российский налоговый курьер", 2006, № 23.