Библиотека за управление

Данъчно отчитане на възстановими разходи по договор за наем

AM Бобринева старши експерт в FBK Legal
Статия от списание "Финансово-счетоводно консултиране", № 3, 2014

Наемодателите, предоставящи помещения за отдаване под наем, по правило предоставят на наемателите възможност да използват обществените услуги, необходими за осигуряване на нормални условия на работа на помещенията, прехвърлени за временно ползване. Тези услуги включват отопление, вода, електричество, телефонни услуги и др.

На практика комуналните услуги могат да бъдат предоставени от наемодателя на лизингополучателя при следните условия:

  1. в лизинговия договор се установява фиксирана ставка за наем, която включва всички разходи за поддръжка на наети помещения. Разходите под формата на заплащане за отопление, вода и електричество, които собственикът на наемодателя носят по време на срока на действие на лизинга, се включват в цената на наема. За лизингополучателя няма издадени документи, които да потвърждават разходите за комунални услуги, направени от наемодателя;
  2. в договора за наем се определя наем, който се състои от постоянни и променливи части. Размерът на променливата част се определя на основата на комуналните услуги, консумирани от наемателя за съответния отчетен период въз основа на документите на доставчиците на комунални услуги (сметки, сертификати), предоставени на наемодателя пропорционално на площта, заета от наемателя (или в зависимост от обема на услугите, изразходвани от наемателя, доставчици на комунални услуги). Плащането за променлива част от наема се извършва от наемателя въз основа на сметката на наемодателя с прихващане на оправдателните документи и изчисляване на променливата част от наема;
  3. В договора за лизинг е установен фиксиран наем. В допълнение, наемателят възстановява на наемодателя разходите за поддръжка на наети помещения при действителните разходи на наемодателя за консумирана енергия. В същото време размерът на такава компенсация не се включва в цената на наема, а се изплаща от наемателя на наемодателя в повече от него. Лизингополучателят възстановява разходите на наемодателя за комунални услуги, които попадат периодично в наетите помещения. Базата за възстановяване на разходите е сметката на наемодателя с прихващане на оправдателните документи и изчисляване на разходите за възстановяване на разходи, дължими от лизингополучателя, което се извършва въз основа на показанията на метровете, установени в наетите помещения и тарифите на организациите доставчици.

Процедурата по осчетоводяване на възстановими разходи за комунални услуги зависи от специфичния метод на възстановяване, установен от условията на договора за наем.

При първите два варианта размерът на компенсацията за разходите за комунални услуги е неразделна част от наема.

В този случай размерът на наема, включително разходите за комунални услуги, възстановени от лизингополучателя, се взема предвид за целите на изчисляването на данъка върху печалбата като част от други нематериални приходи въз основа на cl. 250 от Данъчния кодекс на RF (ако предоставянето на помещения под наем е основната дейност на данъкоплатеца - като част от приходите от продажбата въз основа на член 249 от Данъчния кодекс на Руската федерация).

Надзорните органи следват подобна гледна точка по този въпрос. Така че в писмо от 11 март 2012 г. № 03-11-11 / 72 Министерството на финансите на Русия посочи, че плащанията за жилищни и комунални услуги, които съставляват променливата част от наема, трябва да бъдат включени в приходите на наемодателя при определяне на данъчната основа за данъка, платени във връзка с прилагането на опростена данъчна система.

Тъй като по силата на параграф 1 от чл. 346 от Данъчния кодекс на Руската федерация за прилагането на опростена данъчна система, доходите се определят от правилата на чл. 249 и 250 от Данъчния кодекс на Руската федерация, горната позиция на финансовия отдел е справедлива и приложима към общата данъчна система.

В същото време наемодателят има право да признае разходите за комунални услуги, включително тези, консумирани от лизингополучателя, платени за тях от дружества за комунални услуги като част от разходите, отчетени за целите на данъка върху печалбата. Това се договаря и от данъчните органи (вж. Например писмото на Московския отдел на Федералната данъчна служба за Москва от 26 юни 2006 г. № 20-12 / 56637).

Предоставянето на услуги за предоставяне на отдаване под наем подлежи на облагане с ДДС в общоприетата процедура въз основа на подточка. 1, т. 1 от чл. 146 от Данъчния кодекс. Това означава, че размерът на възстановимите разходи за комунални услуги, които са част от наема, също подлежат на облагане с ДДС.

Следователно наемодателят има право да приспадне съответните суми от ДДС, предоставени му за комунални услуги, консумирани от наемателя.

Законността на това заключение се потвърждава от официалната позиция на Федералната данъчна служба на Русия, изразена в писмо от 4 февруари 2010 г. № ШС-22-3 / 86 @ , според което ако съгласно условията на договора наемът се състои от две части - постоянна и променлива, разходите за комунални услуги, наемодателят има право да прилага приспадане за комунални услуги, консумирани от лизингополучателя.

В третия вариант размерът на компенсацията за разходите за комунални услуги не е включен в лизинговото плащане и по същество е транзитно плащане, което е напълно прехвърлено от наемодателя на съответните комунални организации в заплащане на предоставените от тях услуги.

Въз основа на чл. 41 от Данъчния кодекс на Руската федерация, доходът се признава като икономическо обезщетение в брой или в натура, взето предвид, ако е възможно да се оцени и доколкото тази полза може да бъде оценена и определена в съответствие с Глава 23 "Данък върху доходите на физическите лица" и 25 " печалбите на организациите "от Данъчния кодекс.

Клауза 1 на чл. 248 от Данъчния кодекс установява, че приходите за целите на данъка върху печалбата включват:

  • доходи от продажба на стоки (работа, услуги) и имуществени права, определени в съответствие с чл. 249 от Данъчния кодекс на Руската федерация;
  • нестопанска дейност, определена в съответствие с чл. 250 от Данъчния кодекс.

Наемодателят не изпълнява функциите на предоставяне на обществени услуги, тъй като не е специализирана организация, която притежава всички лицензи, разрешителни и оборудване, необходими за извършването на такива дейности.

Размерът на възстановимите разходи за комунални услуги, прехвърлени от лизингополучателя, са всъщност транзитни суми, тъй като те идват на лизингодателя само като компенсация за направените от тях разходи за заплащане на комунални услуги, действително консумирани от лизингополучателя, и съответно не увеличават икономическите ползи от самия наемодател.

По този начин за целите на облагането на печалбите размерът на възстановимите разходи за комунални услуги не може да бъде признат като приход от продажби.

Обезщетените суми на комунални плащания не са част от наема, който се отчита като част от неикономически разходи, тъй като съгласно условията на лизинговия договор наемателят се възстановява над наемната цена. Следователно, поради тази причина те също не подлежат на отчитане на данък върху печалбата като доход на лизингодателя.

Президиумът на Върховния арбитражен съд на Руската федерация директно посочи това и посочи в параграф 12 от прегледа на практиката за разрешаване на спорове, свързани с лизинг (одобрен с информационното писмо № 66 от 11 януари 2002 г., наричан по-долу "преразглеждането"), че възлагането на наемателя на разходи за плащане на комунални услуги може да се счита за форма на наем.

В Постановление № 4926/97 от 17 март 1998 г. Президиумът на Върховния арбитражен съд на Руската федерация посочва, че разходите като общо правило намаляват приходите от продажбата на продукти (строителство, услуги) и не увеличават облагаемата печалба. И в случай че тези разходи бъдат възстановени от контрагента, в тази част няма приходи.

В своя Указ от 29 януари 2008 г. № 18186/07 Върховният съд на RF отбеляза също, че размерът на компенсацията за комунални плащания, получени от лизингополучателя, не е доход на лизингодателя. В този случай разходите за поддръжка и ползване на наетите помещения се компенсират и разходите за комунални услуги, свързани с експлоатацията на наетите помещения, не са разходи на собственика - те не водят до намаляване на икономическите му предимства, тъй като те се компенсират от лизингополучателя.

Заключението относно транзитния характер на разглежданите компенсационни плащания се потвърждава и от арбитражните съдилища на различни федерални райони.

По-специално Федералната служба за борба с трафика на хора в северозападната окръг в своите решения от 19 октомври 2006 г. № A56-24646 / 2005 от 13.06.2006 г., № A66-7256 / 2005, отбеляза, че индивидуален предприемач, който за сметка на парите от наематели, топлоенергия, електричество и т.н., заплащани за услуги, предоставяни от трети организации, законно не са включили в данъчната основа получените от него пари за възстановяване на действителните разходи.

Съдът посочва, че по силата на разпоредбите на глава 34 от Гражданския кодекс на Руската федерация прехвърлянето на наемателя на разходите за плащане на комунални услуги (и подобни услуги) не може да се счита за форма на наем (параграф 12 от проучването). Въз основа на гореизложеното съдът реши, че компенсацията на наемателите за данъкоплатците за разходите за плащане на сметки за комунални услуги, изброени от арендодателя на организациите за комунални услуги, не е доходът на данъкоплатеца. Според съда в този случай става дума за плащане от наематели на услуги на посочените организации, а не за препродажба на част от услугите от страна на наемодателя на наемателя. Освен това, както е установено от съда, данъкоплатецът не предоставя услуги за водоснабдяване и канализация. По този начин плащанията, получени от наемателите като обезщетение, не са облагаеми доходи и следователно са предмет на облагане с един данък.

Подобна позиция се съдържа в Резолюцията на ФАС на област Урал от 4 септември 2009 г. № Ф09-4747 / 09-С2, FAS на област Волга-Вятка от 21 април 2008 г. № А39-362 / 2007, FAS на Северен Кавказки окръг от 11 февруари 2008 г. № Ф08-8206 / 07-3204А, FAS на източносибирския регион от 21.03.2007 г. № А74-3165 / 06-Ф02-1481 / 07 и от 14.07.2005 г. № А33-23362 / 04-С3- F02-3274 / 05-С1.

Същевременно в практиката на правоприлагането съществува и противоположният подход към разглеждания въпрос, според който сумите, получени от наемодателя от наемателите като възстановяване на разходите за комунални услуги, които се използват от тях, се признават като приход на наемодателя, считан за данък върху печалбата (вж. Например писмата на Министерството на финансите на 30 май 2012 г. № 03-03-06 / 4/55 от 23 септември 2009 г. № 03-03-05 / 47 и от 5 септември 2007 г. № 03-11-05-215 г. Резолюцията на Федералната служба за борба с оръжията на Централния окръг от 19 ноември 2010 г. по дело № A14-16650 / 2009/583/24 и Федералния арбитражен съд в района на Волга и от 4 октомври 2007 г. в случай № A57-9388 / 06).

Тази позиция се основава на факта, че компенсацията за разходите, свързани с поддръжката на отдадения под наем имот, не е посочена в установеното чл. 251 от Данъчния кодекс на Руската федерация списъкът на доходите, които не са взети под внимание за целите на данъка върху печалбата.

Въпросът за релевантността (ненадеждност) на някои видове плащания, получени от данъкоплатеца-арендатор, към дохода, отчетен за целите на изчисляването на данъка върху печалбата, следва да бъде решен въз основа на проверката на тези плащания не само за тяхната наличност (липса) в установената практика. 251 от Данъчния кодекс на Руската федерация, но и за тяхното съответствие с понятието "доход", установено от Данъчния кодекс.

Освен това, за да се признаят плащанията, получени от данъкоплатец в състава на печалбите, регистрирани за целите на данъка върху печалбата, спазването на тези плащания от понятието "доход", установено от Данъчния кодекс, е основно. Както беше посочено по-горе, възстановимите разходи за комунални услуги са с преходен характер и не носят никаква икономическа полза на данъкоплатеца-лизингодателя, т.е. не са доходи по смисъла на Данъчния кодекс.

В тази връзка разглежданият подход, според който размерът на възстановяването на комунални плащания се признава като приход на наемодателя, по наше мнение, не отговаря на изискванията на Данъчния кодекс.

Разходите за заплащане на комунални услуги, действително консумирани от лизингополучателя, не са разходи на наемодателя, тъй като те се компенсират от лизингополучателя и следователно не водят до намаляване на икономическите ползи от страна на лизингодателя. Тези комунални плащания се отнасят до помещенията, наети на лизинг, и са разходи на наемателя. В този случай наемодателят действа само като лице, чрез което комуналните плащания преминават през наемателя към комунални услуги.

Законността на това заключение се потвърждава от определението на Върховния арбитражен съд на Руската федерация от 29 януари 2008 г. № 18186/07, споменато по-рано.

Причините, поради които размерът на компенсацията за разходи за комунални услуги не се признават като приход на данъкоплатеца, също не позволяват да се начислява ДДС върху тези суми, тъй като наемодателят няма факт, че продава комунални услуги, т.е. няма обект на облагане (подраздел 1 от т. 1 на член 146 от Данъчния кодекс на Руската федерация).

С това изявление контролните органи също се съгласяват. Така, според становището на Министерството на финансите на Русия, изразено от него в писмо от 31 декември 2008 г. № 03-07-11 / 392, при получаване на пари, преведени от под-абоната, за да компенсира разходите на абоната за заплащане на електроенергия, прехвърлена от абоната от енергийното предприятие, не възниква обект на облагане на ДДС, тъй като продажбата на електроенергия, получена от енергийната организация, не се извършва от абоната.

Подобни заключения се съдържат в Писмо № 03-07-05 / 51 на Министерството на финансите на Руската федерация от 26 декември 2008 г. Федерална данъчна служба на Русия № ШС-22-3 / 86 @ от 4 февруари 2010 г., Московски отдел на Федералната данъчна служба на Русия за 8 юни 2009 г. No. 16-15 / 58069 и на 21 май 2008 г. No. 19-11 / 48675.

Арбитражните съдилища също се придържат към тази позиция. По-специално в Резолюция А56-48203 / 2007 от 21 юли 2009 г. Федералната служба за борба с измамите в Северозападния район определи, че данъкоплатецът не е и не може да бъде доставчик на комунални услуги, тъй като той самият е абонат и предоставянето на тези услуги е отговорност на специализирани доставчици. Въз основа на гореизложеното съдът заключи, че възстановяването на разходи за комунални плащания, произтичащи от договори за аренда, не е упражнение по чл. 39 от Данъчния кодекс и не се прилага за обекта на ДДС.

В Резолюция № А65-8421 / 2007 -АА1-37 на FAS на Волга с позоваване на Указ на Президиума на Върховния арбитражен съд на Руската федерация № 7349/99 от 6 април 2000 г., според който наемодателят не е организация за енергийно снабдяване на наемателя, тъй като самият той като абонат получава електроенергия и газ за доставка на сградата на организациите, предоставящи енергия, също стига до заключението, че данъкоплатецът не предоставя услуги на наемателя за доставка на електроенергия и газ, но само префактурира съответните организации на лизингополучателя, д. Тя не е организация за доставка на енергия и не предоставя услуги за продажба на наемателя. Съответно, в този случай данъкоплатецът не е получил приходи от продажбата на стоки и няма обекти на облагане с ДДС.

Тъй като няма никакъв факт, че наемодателят продава комунални услуги на лизингополучателя, наемодателят не трябва да издава фактури на лизингополучателя за размера на консумираните комунални услуги (вж. Например Определение на Върховния арбитражен съд на RF от 29 януари 2008 г., № 18186/07, Резолюция FAS на Западен Сибир от 28 януари 2009 г. № Ф04-7965 / 2008 (20062-А46-25)).

Ако наемодателят издава фактура на наемателя за комуналните услуги, възстановени от последния, обектът на облагане с данъци все пак няма да възникне. Както е посочено в Резолюция А56-30790 / 2004 от Федералната антимонополна служба на Северозападния окръг от 5 септември 2005 г. фактурирането при липса на обект по ДДС не предполага продажбата на стоки.

Следователно тъй като прехвърлянето на електрическа и топлинна енергия, вода и газ на лизингополучателя не е упражнение и следователно не подлежи на облагане с ДДС, размерът на "вложения" ДДС, приписван на комунални услуги, действително прехвърлен на наемателя и консумиран от него, не може да бъде приспаднат от наемодателя ,

Въз основа на под. 1, ал. 2 от чл. 170 от Данъчния кодекс на RF, тези суми на ДДС подлежат на включване от страна на лизингодателя в цената на комуналните услуги, прехвърлена от лизингополучателя.

Това се посочва и от контролните органи. Например, в писмо от 3 март 2006 г. № 03-04-15 / 52, Министерството на финансите на Русия, ръководено от под. 1, т. 1 от чл. 146 от Данъчния кодекс на Руската федерация и постановлението на Президиума на Върховния арбитражен съд на Руската федерация № 7349/99 стигна до заключението, че по договори, според които разходите за наем на услуги не се включват в наема на помещенията, размерът на данъка върху добавената стойност, начислен от доставчика на енергия (виж също писма на Московския отдел на Федералната данъчна служба на Русия за 21 май 2008 г. № 19-11 / 48675 и 16 юли 2007 г. № 19-11 / 067415).

Някои арбитражни съдилища се придържат към подобна позиция. Например Федералната антимонополна служба на Северозападната окръг в своята резолюция № А52-353 / 2006/2 от 12 септември 2006 г. счете, че е незаконно да се приеме за приспадане на сумите по ДДС, платени от данъкоплатеца-наемодател за обществени услуги, които всъщност са консумирани от наемателите.

Вместе с тем некоторые суды признают правомерным принятие налогоплательщиком-арендодателем к вычету сумм НДС по коммунальным услугам, потребленным арендатором, поскольку расходы арендодателя на коммунальные услуги связаны с использованием им своего имущества в целях извлечения прибыли, т.е. для осуществления операций, облагаемых НДС, не делая при этом различий в зависимости от того, являются коммунальные расходы переменной частью арендной платы или же выделены в отдельный платеж (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 26 марта 2012 г. № Ф09-723/12, ФАС Волго-Вятского округа от 23 ноября 2009 г. № А17-7511/2008).

Однако, по нашему мнению, данный подход не учитывает действительной сути совершаемых налогоплательщиком-арендодателем операций по приобретению коммунальных услуг у сбытовых организаций и их последующей передаче арендаторам, которая не признается реализацией, являющейся объектом обложения НДС. При этом в рассматриваемом варианте, в отличие от первых двух, суммы возмещения коммунальных услуг не являются составной частью арендной платы, подлежащей налогообложению.