Библиотека за управление

Правила за данъчно облагане и слаба капитализация

Chaya V.T. Доктор по икономика, професор в Московския държавен университет. MV Ломоносов, академик на Руската академия по природни науки

Bonoyeva N.A. Кандидат за икономическа наука, старши експерт на отдел IFRS на CJSC "АКГ" Развитие на бизнес системите "

Списание " ОДИТ " №4 за 2015 г.

Идеята, която стои в основата на правилата на слабата капитализация, предполага, че дружеството не е в състояние да извършва операции без наличието на достатъчен капитал. "Акционерен капитал" е капиталът на дружеството, формиран вследствие на вноските на неговите собственици (или който е формиран в резултат на реинвестиране на дохода в капитала на дружеството). Акционерният капитал е сумата на парите, изложени на риск, и е на разположение на предприятие, взимащо риск. Собствениците на лихвен доход от инвестирания капитал получават ценни книжа под формата на акции и имат право да участват в приходите на компанията, като получават дивиденти, които периодично се обявяват и изплащат на акционерите. Дивидентите не са скъпо струваща стока на дружеството и най-малкото те могат да се отнасят до приспадащи се разходи. Най-вероятно благодарение на тях собствениците на компанията са в състояние да извлекат своя дял от печалбата от своята компания.

Размерът на акционерния капитал под формата на вноски на собствениците представлява големината на "риска", който притежателите на депозити са съгласни. Когато компанията е ликвидирана, собствениците на такива депозити получават парите си обратно на последното място. Те се компенсират само от тази част от депозитите, която остава след плащане на всички останали кредитори на това дружество. С други думи, съществуващият риск се крие във факта, че ако дружеството не управлява лошо своите операции, то няма да има достатъчно средства за компенсиране на вноските на акционерите.

Постигането на значителна част от капитала отговаря на интересите на дружеството. Това му позволява да заема привилегировано положение при търсенето на финансови ресурси от други източници. Важно е кредиторите или кредитните организации да са убедени, че компанията разполага с необходимите финансови ресурси и висока степен на готовност да компенсира вноските на акционерите в случай на несъстоятелност на дружеството или ликвидацията му по други причини.

Ситуацията, свързана с "дълга", е напълно различна. Уреждането с кредитори на дружеството има по-висок приоритет в случай на ликвидация на дружеството. С други думи, те носят по-малък риск по отношение на инвестициите си в дружеството поради самото естество на такива инвестиции. Разходите, свързани с финансирането, обаче са свързани с производствените разходи, които се приспадат от облагаемия доход. При отсъствие на каквито и да е ограничения, колкото по-високи са разходите на компанията за изплащане на приходи от лихви, толкова по-нисък е нейният облагаем доход.

Собствениците на компанията се изкушават да структурират своите инвестиции под формата на съотношение дълг към собствения капитал, което е от полза за тях. Те ще се опитат да дадат максимален размер на своите инвестиции за някаква форма на дългови задължения към кредиторите, така че дружеството поне може да приспадне разходите, свързани с плащанията, на тези кредитори под формата на изплащане на лихвени приходи, а не дивиденти. Въпреки това, формирането на твърде висок дълг към собствения капитал създава неблагоприятна репутация на компанията в очите на нейните инвеститори и кредитори. Ето защо можем да кажем, че "доброто здравословно състояние" на баланса на дружеството действа като противодействие на желанието на акционерите да получат ценни книжа по дълговите задължения на компанията, а не само нейните акции.

Тъй като приходите от лихви, изплащани на акционерите, подлежат на облагане в пълен размер, това улеснява решаването на някои проблеми, причинени от увеличения дълг към акционерите. В някои страни приходите от лихви се облагат с по-висок процент от дохода от дивиденти, който акционерите могат да приспаднат изцяло от облагаемия си доход. Поради тези причини в редица държави правилата за глобална капитализация се прилагат само за доходи от лихви, изплащани на акционери (или взаимозависими лица), чието местонахождение не съвпада с държавата, в която се намира дружеството, което плаща лихви. В този случай плащането на приходи от лихви, удържани от лице в страна с други данъчни закони, създава проблем, при който местните компании губят законния си доход. Страните като Франция и САЩ обаче имат възможност да отразяват под формата на дивиденти приходи от лихви, които се изплащат дори на местни акционери.

В руското законодателство проблемът за "глобалната капитализация" се регулира от параграф 2 на чл. 269 ​​от Данъчния кодекс, установяващи правилата за облагане на лихвите при наличие на контролиран дълг. Разпоредбите относно контролираните дългове се възприемат от руското данъчно законодателство от практиката на държавите-членки на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие, които работят с понятието "глоба капитализация". В данъчното законодателство на повечето от тях това понятие обхваща ситуацията, при която чужденец с определен дял в капитала дава на националното дружество привлечени средства в размер, който значително надвишава собствения му капитал. В резултат на това значителна част от печалбата, финансирана от заемните средства на дружеството, се изтегля от националното данъчно облагане, тъй като лихвите, платени за временно ползване на предоставения капитал, се признават като разходи, които намаляват данъчната основа. Същевременно повечето съществуващи споразумения за избягване на двойното данъчно облагане за доходи под формата на лихви предвиждат по-преференциално данъчно третиране в сравнение с дивидентите (включително пълно освобождаване от данък при източника на лихвени плащания).

Критерии за класифициране на дълга в категорията на контролираните

Въз основа на Номе. 2, т. 1 от чл. 265 от Данъчния кодекс на Руската федерация за неикономически разходи, които се вземат предвид при изчисляването на облагаемата печалба, включват разходи под формата на лихви по дългови задължения от всякакъв вид, включително лихви, начислени върху ценни книжа и други пасиви, емитирани от данъкоплатеца в съответствие с особеностите, посочени в чл. 269 ​​от Данъчния кодекс. В съответствие с параграф 2 от чл. 269 ​​от Данъчния кодекс на Руската федерация, дългът се признава за контролиран, ако като кредитор по съответното задължение по задължение или гарант, гарант или друго лице, което е задължено да гарантира изпълнението на съответния дълг, действа:

  • чуждестранна организация, която пряко или непряко притежава повече от 20% от законния (резервен) капитал,
  • Руска организация, която е филиал на такава чуждестранна организация.

По този начин контролиран дълг може да се осъществи само в организацията, в която повече от 20% от одобрения капитал на организацията е собственост, пряко или косвено, от чуждестранна организация.

Ако размерът на контролирания дълг е повече от 3 пъти (за банките, както и за организациите, ангажирани изключително в лизингови дейности, повече от 12,5 пъти) надвишава разликата между сумата на активите и размера на задълженията на данъкоплатеца към руската организация (наричани по-долу за целите на прилагането на Позиция - собствен капитал) за последния брой на отчетния (данъчния) период, а след това за определяне на максималния размер на лихвата, която трябва да бъде включена в разходите, като се вземат предвид разпоредбите на клауза 1, член. 269 ​​от Данъчния кодекс на Руската федерация прилагат специални правила.

Съгласно параграф 2, втора алинея от чл. 269 ​​от Данъчния кодекс на Руската федерация, данъкоплатецът е длъжен да изчисли максималния размер на лихвата, признат за контролирания дълг, до последния ден на всеки отчетен (данъчен) период, като раздели сумата на начислената от данъчно задълженото лице лихва във всеки отчетен (данъчен) период от контролирания дълг с коефициента на капитализация, изчислен за последната отчетна дата Съответстващ отчетен (данъчен) период.

Коефициентът на капитализация се определя, като размерът на съответния неизплатен контролиран дълг се определя от размера на собствения капитал, съответстващ на дела на пряко или непряко участие на тази чуждестранна организация в разрешения дялов капитал на руската организация и разделяйки резултата на три (за банки и организации, Дейност - с дванадесет и половина).

Нормите по ал. 2 на чл. 269 ​​от Данъчния кодекс на Руската федерация не съдържат ясни указания за процедурата за изчисляване на максималната сума на лихвата, получена от контролиран дълг, за случаите, в които заемополучателят има дългови задължения (контролирани дългове), издадени от няколко договора с чуждестранна организация, която отговаря на критериите по ал. 1, ал. 2 от чл. 269 ​​от Данъчния кодекс на Руската федерация и няколко руски организации, които са свързани с тази чуждестранна организация.

От една страна, в този случай, прилагайки разпоредбите на параграф 7 на чл. 3 от Данъчния кодекс на Руската федерация, според който всички несъответстващи съмнения, противоречия и неясноти в законодателните актове по данъци и такси се тълкуват в полза на данъкоплатеца (платец на такси), е възможно да се изчисли максималният лихвен процент, признат от разходите за всеки дълг поотделно Кредитор в отделен договор).

Въпреки това, според нас, това тълкуване на параграф 2 на чл. 269 ​​от Данъчния кодекс:

  • се основава само на текста на самата норма, без оглед на нейната цел и връзката й с общите принципи на облагане;
  • Противоречи на принципа, установен в този член на Данъчния кодекс на Руската федерация, и определя границите за признаване, за целите на печалбата, на разходите за лихви по дългови задължения към дружества, които доминират под различни форми в дейността на данъкоплатците - руската организация.

При това тълкуване би било възможно, ако едно задължение по заем бъде прекъсната в няколко договора, сключени с група свързани лица, тогава е възможно да се увеличи значително размерът на лихвите, регистрирани като част от неикономическите разходи (т.е. да се намалят ограничителните фактори).

Точно този аргумент се е придържал към Президиума на Върховния арбитражен съд на Руската федерация при прегледа на делото по начин на надзор. Президиумът на Върховния арбитражен съд на Руската федерация посочи, че ограниченията върху контролирания дълг се прилагат "независимо от факта, че тези задължения са възникнали по един или няколко договора за заем в отчетния (данъчен) период" [11].

По този начин, по наше мнение, в настоящия случай, при изчисляването на коефициента на капитализация следва да се вземе предвид неизплатеният дълг по дългове, изготвен от различни договори по отношение на различни юридически лица. Същевременно при изчисляването на коефициента на капитализация ще бъде взет предвид делът на участието на чуждестранна организация директно в разрешения капитал на руската заемоосигуряваща организация.

Видове задължения, признати като контролирани задължения

В съответствие с параграф 1 от чл. 269 ​​от Данъчния кодекс на Руската федерация, тъй като дълговите задължения се определят като заеми, търговски и търговски заеми, заеми, банкови депозити, банкови сметки или други заеми, независимо от формата на тяхното изпълнение. По мнението на Министерството на финансите тези задължения включват и тези, за които договорът не предвижда изплащане на лихви, така че при изчисляване на коефициента на капитализация нереализираният дълг се взема предвид както при лихвените, така и при безлихвените заеми [4,5,6].

Що се отнася до сметките, платими за закупените стоки, за които не се начисляват лихви на кредитора, следва да се вземе предвид следното. Съгласно параграф 1 на чл. 488 от Гражданския кодекс на Руската федерация, когато договорът за покупка и продажба предвижда плащане на стока след определен период след прехвърлянето на купувача (продажба на стоки на кредит) купувачът трябва да извърши плащане в рамките на срока, определен в договора, и ако такъв срок не е предвиден в договора, в съответствие с чл. 314 от Гражданския кодекс на Руската федерация.

Условието за плащане на кредит означава да се предостави на купувача отложено плащане след прехвърлянето на стоките на него. Като общо правило, плащането за стоки, продадени на кредит, трябва да се извърши в даден момент (параграф 2 от член 486 от Гражданския кодекс на Руската федерация). Срокът на плащане за стоките, продадени на кредит, се определя със съгласието на страните. Това условие обаче не е съществено условие за договора, тъй като ако споразумението на страните не предвижда този срок [1].

В съответствие с параграф 1, 3 от чл. 489 Гражданския кодекс на споразумението за продажба на стоки на кредит могат да бъдат предоставени за плащане на стоки на вноски. Споразумение за продажба на стоки на кредит с условието за плащане на вноски се счита за сключено, ако в него заедно с други съществени условия на договора за продажба са посочени цената на стоките, процедурата, условията и сумите на плащанията. Към договора за продажба на стоки на кредит с условието за плащане на вноски, правилата, предвидени в т. 2, 4 и 5 от чл. 488 Граждански кодекс на Руската федерация.

Въз основа на параграф 5 от чл. 488 от Гражданския кодекс на Руската федерация, освен ако не е предвидено друго в договора за продажба, от момента, в който стоките са прехвърлени на купувача и преди плащането, стоките, продадени на кредит, се признават за заложени на продавача, за да се гарантира изпълнението на задълженията на купувача да заплати стоките.

Въз основа на чл. 1, 2 супени лъжици. 823 от Гражданския кодекс на Руската федерация чрез договори, чието изпълнение е свързано с прехвърлянето на пари или други неща, определени от общите характеристики на другата страна, може да се предостави кредит, включително под формата на авансово плащане, авансово плащане, отсрочване и плащане на вноски за стоки, строителни работи или услуги Кредит), освен ако не е предвидено друго в закона.

Към търговския кредит, правилата на Ch. 42 "Заем и кредит" от Гражданския кодекс на Руската федерация, освен ако не е предвидено друго в правилата за договора, от които е възникнало съответното задължение, и не противоречи на същността на такова задължение. По този начин дългът за плащане на стоки може да бъде признат като дълг по договор за търговско заем [13, 14].

Въпреки това, справедливо е да се отбележи, че съществува и юриспруденция, че задължението за търговско кредитиране възниква, когато срокът за плащане по договора не съвпада с предоставянето на контрабандни резултати, само ако в договора е ясно посочено, че това несъответствие е основа за възникването отношения относно търговското кредитиране [15, 16, 17].

По наше мнение сметките, платими за закупените стоки за размера / изчисляването на пределните лихви по контролирания дълг, не са засегнати. Това становище се основава на следното.

Първо, от буквалното четене, дадено в параграф 2 на чл. 269 ​​от Данъчния кодекс на Руската федерация, според нас, при изчисляването на максималния размер на лихвата, който трябва да бъде включен в състава на неправомерните разходи, се включва само този контролиран дълг, според който кредиторът (кредиторът) е кредитиран в съответствие с условията на договорите.

На второ място, в параграф 2 от чл. 269 ​​от Данъчния кодекс установява принцип, който установява ограничения за признаване за целите на печалбата на разходи за изплащане на лихви по дългови задължения на дружества, които доминират под различни форми в дейността на данъкоплатците на руската организация. Разпоредбите на ал. 2 и 4 на чл. 269 ​​от Данъчния кодекс, държавата регулира процеса на глобалната капитализация и използването й за получаване на данъчни облекчения, за да направи инвестирането в разрешения (обединеният) капитал (фонд) на руските организации по-привлекателно за чуждестранните акционери в сравнение с предоставянето на заеми и обратното, изплащане на дивиденти на акционерите под формата на лихви. Това означава, че нормите на параграфите 2 и 4 от чл. 269 ​​TC RF са предназначени да предотвратят замяната на операциите за увеличаване на уставния капитал на дъщерните дружества и изплащането на дивиденти по операции за издаване на заеми и лихвени плащания.

В тази връзка участието в изчисляването на максималния размер на лихвата, което трябва да бъде включено в състава на неикономическите разходи, просрочията, за които лихвата не е начислена в съответствие с условията на договора, което води до намаляване на тази сума, не отговаря на поставените цели.

Трето, нормите на ал. 2 на чл. 269 ​​от Данъчния кодекс не съдържат ясни указания за включване или невключване при изчисляването на максималния размер на лихвените суми на просрочията, за които лихвата не се начислява и събира от кредитора, което дава възможност да се използват разпоредбите на чл. 3 от Данъчния кодекс на Руската федерация, според който всички несменяеми съмнения, противоречия и неясноти в законодателни актове относно данъците и таксите се тълкуват в полза на данъкоплатеца (платец на такси).

Официални обяснения на представителите на Министерството на финансите на Руската федерация и данъчните органи, както и съдебната практика по разглеждания въпрос отсъстват. Однако, считаем, что не включение величины кредиторской задолженности за приобретенный товар, по которой не начисляются проценты кредитору, в расчет коэффициента капитализации приведет с достаточно высокой долей вероятности к спорам с представителями налоговых органов. Такая вероятность существует в виду наличия многочисленных писем Минфина РФ, в которых указывается на необходимость учета при расчете коэффициента капитализации всех непогашенных долговых обязательств перед контрагентом, которые признаются контролируемой задолженностью, в том числе задолженности по беспроцентным займам.

Особенность налога на прибыль при выплате процентов, переквалифицированных в дивиденды, российской организации

Позиция Минфина России по данному вопросу неоднозначна. В последних письмах (от 06.03.2014 № 03-08-05/9669, от 26.02.2014 № 03-08-05/8180, от 29.01.2014 № 03 08 05/3278), а также более ранних (от 02.07.2009 № 03-03-06/1/435, от 24.12.2009 № 03-08-05) Минфин России высказал мнение, что налог на прибыль удерживать не нужно.

Вместе с тем, в письмах от 16.12.2011 № 03-03-06/1/830, от 29.01.2009 № 03-03-06/1/36, от 17.12.2008 № 03-08-05, от 04.07.2008 № 03-03-06/1/386 Минфин России указал, что налог удерживать нужно, причем по ставке, предусмотренной для иностранных организаций. Однако суды придерживаются позиции, что налог удерживать не нужно (см. Постановление ФАС Московского округа от 24.08.2011 № КА-А40/9171-11; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2012 № 09АП 35019/2011 АК).

Понятие собственного капитала для расчета процентов по контролируемой задолженности

В целях расчета процентов по контролируемой задолженности под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств организации-должника без учета задолженности по налогам и сборам, в том числе отсрочек, рассрочек, инвестиционного налогового кредита (абз. 1, 5 п. 2 ст. 269 НК РФ).

К задолженности по налогам и сборам не относится задолженность по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, а также по взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний [10].

Минфин России в Письмах от 20.03.2012 № 03-03-06/1/138, от 17.12.2008 № 03 03 06/1/696, от 04.07.2008 № 03 03 06/1/386 фактически приравнял разницу между суммой активов и величиной обязательств организации-должника к стоимости ее чистых активов, которая определяется в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз от 29.01.2003. При этом Минфин РФ указал, что Порядок могут применять и общества с ограниченной ответственностью.

Таким образом, собственный капитал определяется следующим образом:

СК = стоимость чистых активов + сумма задолженности по налогам и сборам.

Учет процентов в случае, когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю

Как следует из изложенного порядка расчета коэффициента капитализации, в случае, когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, его расчет произвести невозможно, поэтому все начисленные проценты по заемным средствам в составе расходов не учитываются. Пунктом 2 ст. 285 НК РФ установлено, что отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Вместе с тем, по нашему мнению, исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов производится без учета процентов по контролируемой задолженности, начисленных в предыдущих отчетных периодах. Следовательно, в случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не производится. Согласно п. 3 ст. 269 НК РФ в состав расходов вклю-чаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

Многие страны установили критическое отношение долгов к собственному капиталу компании, который предусматривает применение ограничения вычета затрат по выплате процентного дохода. Точное отношение долгов к собственному капиталу зависит от того, что при этом сравнивается.

Ограничение на вычет процентного дохода, выплачиваемого только по долгам акционеров:

Например, во Франции отношение долгов к собственному капиталу, составляющее 1,5 : 1, соответствует отношению между долгом отдельного акционера перед компанией и долей участия в капитале компании этого же акционера.

В Германии, где правила тонкой капитализации касаются вычитаемости процентного дохода, выплаченного акционерамне резидентам Германии, отношение долгов к собственному капиталу компании в размере 3 : 1 применяется к фирмам-производителям, и отношение 9 : 1 – к материнским компаниям (холдинг-компаниям). С 2001 года правила тонкой капитализации в Германии ужесточаются. Для фирм-производителей отношение долгов к собственному капиталу будет снижено до 1,5 : 1, а для холдинг-компаний это отношение снижается до 3 : 1. США и Великобритания не устанавливают точного отношения долгов к собственному капиталу компании при определении необходимости переименовании процентного дохода, выплаченного акционерам, в дивиденды. Налоговая администрация Великобритании на практике считает приемлемым отношение долгов к собственному капиталу в размере 1 : 1, однако, более высокие отношения могут вызывать подозрения.

В контексте долгов акционеров в США считают, что каждая отрасль промышленности должна рассматриваться отдельно, учитывая существование значительных различий в потребностях и в практике финансирования в видах деятельности в различных отраслях.

Ограничения в вычете затрат на выплату процентного дохода по долгам взаимозависимых иностранных лиц:

Для определения условий для применения специального ограничения вычета затрат по выплате процентного дохода взаимозависимым иностранным лицам США в законодательном порядке установили отношение долгов к собственному капиталу в размере 1,5 : 1.

Дания применяет правила тонкой капитализации к выплатам процентного дохода иностранным взаимозависимым лицам. Они вступают в действие, когда отношение долгов к собственному капиталу превышает 4 : 1.

Ситуации и проблемы, рассмотренные выше, безусловно, не охватывают всех вопросов и специфики исчисления и признания процентов по контролируемой задолженности (при тонкой капитализации), однако, данное исследование может оказаться полезным для организаций которым приходится в своей деятельности иметь дело с контролируемой задолженностью.

литература

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации: федерал. закон : принят Гос. Думой от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

2. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая): федерал. закон : принят Гос. Думой 19 июля 2000г.

3. Об акционерных обществах: федер. закон от 26.12.1995 г. №208-ФЗ.

4. Письмо Минфина России: от 27.08.2012 N 03 03 06/1/433

5. Письмо Минфина России: от 27.07.2012 N 03 03 06/1/366.

6. Письмо Минфина России: от 21.04.2011 № 03 03 06/1/261.

7. Письмо Минфина России: от 22.12.2010

8. Письмо Минфина России: от 16.09.2010 № 03 03 05/158.

9. Письмо Минфина России: от 18.08.2009 № 03 03 06/1/534.

10. Письмо Минфина России: от 07.03.2013 № 03 03 06/1/6908.

11. Постановление Президиума ВАС РФ: от 01.04.2008 № 15318/07.

12. Постановление ФАС Волго-Вятского округа: от 18.09.2008 по делу № А43 2403/2008 39 87.

13. Постановление ФАС Московского округа: от 15.04.2010 № КГ А40/3070 10 П по делу № А40 17412/09 48 122.

14. Постановление ФАС Московского округа: от 25.04.2006, 18.04.2006 № КГ А41/2041 06 по делу № А41 К1 11344/05.

15. Определение ВАС РФ: от 07.05.2008 № 6052/08 по делу № А03 4654/07 39.

16. Определение ВАС РФ: от 25.02.2009 № 1511/09 по делу № А56 10842/2008.

17. Определение ВАС РФ: от 25.05.2011 № ВАС 6078/11 по делу № А56 21651/2010.